Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. w T. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji z dnia 31 maja 2012 r., wydanej przez Burmistrza Miasta T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 235.175,70 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (poprzednio B. Sp. z o.o. z siedzibą w T.) jest następcą prawnym Z. [...] SA z siedzibą w T. (dalej Z. SA), w związku z połączeniem w dniu 28 lutego 2007 r. obu spółek, polegającym na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej Z. SA na spółkę przejmującą B. sp. z o.o.
Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 w łącznej kwocie 238.912,30 zł, kwestionując zasadność objęcia opodatkowaniem części nieruchomości zajętej przez "kanał ulgi", wskazując, że Spółka nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy też posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, a jedyny związek z kanałem ulgi polega na obowiązku jego konserwacji nałożonym w pozwoleniu wodnoprawnym. B. Sp. z o.o. we wniosku zawarła wyliczenie kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata w przedziale od 2003 do 2007 oraz dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.
Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 235.175,70 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że Spółka jako następca prawny Z. SA jest właścicielem/posiadaczem budowli – kanału ulgi, w związku z czym ciążył na niej obowiązek podatkowy.
SKO decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję, a po powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 235.175,70 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Kolegium decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Rozpoznając skargę od decyzji organu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 416/10 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.
SKO decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 maja 2012 r. ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. w kwocie 235.175,70 zł.
Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji SKO decyzją z dnia 1 października 2012 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") podnosząc, że stan faktyczny i prawny, na podstawie którego wyrokował w 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 414 - 418/10 nie uległ zmianie, wobec czego nie można z uwagi na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") uznać, że Skarżąca jest posiadaczem kanału ulgi.
W ocenie Spółki, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, co do meritum, a dalsze prowadzenie postępowania jest bezcelowe. Jeżeli okoliczności przekształcenia prawa zarządu w prawo użytkowania wieczystego nie można udowodnić w postępowaniu trwającym 5 lat, to należy uznać, że nie miała ona miejsca. Dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie stanowić będzie zaś naruszenie "zasady szybkiego i wnikliwego" prowadzenia postępowań podatkowych wynikających z art. 125 ord. pod.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygniecie – wskazał, że organowi podatkowemu drugiej instancji, w dacie orzekania, nie była znana treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, z uwagi na datę jej podjęcia. Uchwała stanowi, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.).
Przywołując fragmenty uzasadnienia ww. uchwały WSA stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 punkt 1 ord. pod.). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 ord. pod. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2010 r.
Sąd nakazał organowi zbadanie terminu, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 i § 7 ord. pod., w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która była przedmiotem rozpoznania i zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 416/10. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną SKO, które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej co do istoty, o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kosztów postępowania (pkt 2 sentencji), to jest w zakresie w jakim wyrok zawiera postanowienie o kosztach postępowania. Nadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz Kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją podatkową,
- 2) art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 205 § 4 oraz art. 230 § 1 i art. 231 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie pobiera się wpis stosunkowy, a nie wpis stały, skutkiem czego wadliwie określono koszty postępowania (wpis oraz koszty zastępstwa procesowego) przypadające do zwrotu Skarżącemu od organu,
- II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wygaszone na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasa ponownie w związku z upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 208 § 1 ord. pod. dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do spółki postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania odwoławczego) po dacie 31 grudnia 2010 r., w warunkach, gdy przewidziany art. 70 § 1 ord. pod. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął z tym dniem, a podatnik dobrowolnie spełnił świadczenie wynikające z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2012 r.
W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że Spółka w dniu 15 lutego 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 w łącznej kwocie 238.912,30 zł.
Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 269 § 1 p.p.s.a., powołał się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, z której wynika, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.).
W tym miejscu wypada przypomnieć, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się również rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały także rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS II 4/13.
W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.).
W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 ord. pod. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.
W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.
Sąd pierwszej instancji na stronie 13 uzasadnienia wyroku wskazał, że "zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu, a ponadto organ zbada termin, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która była przedmiotem rozpoznania i zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 416/10. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności".
Powyższe oznacza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją podatkową
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184, a także 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.