Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2007 r. Skarżąca wraz z M.J. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "G.", w której posiadała udział w wysokości 5%. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowej, w rozliczeniach "G." s.c. stwierdzono szereg nieprawidłowości. Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4 905 zł.
Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że w niniejszej sprawie Skarżąca zaniżyła przypadający na nią przychód z tytułu udziału w "G." s.c. o kwotę 2 467,64 zł, poprzez niezaliczenie do przychodów podatkowych należności wypłaconych w 2007 r. przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej jako "NFZ") z tytułu refundacji. Powołując się na treść art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że otrzymana refundacja nie może być rozumiana jako kwota należna z tego tytułu, zaś dniem uzyskania przychodu w przypadku dopłat do leków i materiałów medycznych będzie dzień, w którym została przez właściciela apteki otrzymana. Podkreślił, że data dokonania refundacji nie jest tożsama z momentem sprzedaży leku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że przychód ze sprzedaży tego samego leku składa się z kwoty zapłaconej przez nabywcę oraz z otrzymanej refundacji.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że "G." s.c. do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. zaliczyła wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "T. [...]" A.F. Faktury z tytułu wykonania usług pośrednictwa, prowizji za pozyskanie klienta, usług reklamowych i usług marketingowych opiewały na kwotę 301 953 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie okazano jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za poszczególne transakcje, ani też nie przedstawiono wszystkich zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych "G." s.c. faktur VAT wystawionych przez firmę "T. [...]" A.F.
W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie, a mianowicie prawidłowość określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu refundacji ceny leków lub wyrobów medycznych, które "G." s.c. otrzymała od NFZ oraz zasadność uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T. [...]" A.F.
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135, z późn. zm). Wobec braku definicji terminu "refundacja" w ww. ustawach, Sąd wyjaśnił jego znaczenie w oparciu o słownik języka polskiego, podając, że jest nim "zwrot poniesionych kosztów". A zatem zdaniem Sądu, refundacja, o której mowa w art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jest świadczeniem otrzymanym na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, które poniosła apteka wydając pacjentowi lek lub wyrób medyczny, bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że refundacja stanie się dla podatnika przychodem w chwili jej otrzymania.
Natomiast w kwestii wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T. [...]" A.F., Sąd zaznaczył, że mogłyby one stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Sąd podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógłby gdziekolwiek nabyć owe usługi, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Dodał, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "T. [...]" A.F., przesądziły o braku możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Następnie Sąd poświęcił swoje rozważania wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkowi wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, a także określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie przyjął, że organy podatkowe celem ustalenia wykonania świadczeń dokumentowanych spornymi fakturami, przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe. Sąd podał, że podjęto działania w celu zebrania pełnej dokumentacji związanej w wykonywaniem świadczeń przez "T. [...]" A.F. na rzecz "G." s.c., przesłuchano również kontrahentów "G." s. c. z transakcji, w których rzekomo miał pośredniczyć czy też uczestniczyć A.F.
Sąd zauważył, że tylko jedna z przesłuchanych osób przyznała, iż poznała A.F. przez M.J., jednakże z zeznań tego świadka nie wynikało, aby "T. [...]" A.F. pośredniczył w transakcji pomiędzy "G." s. c. a należąca do niego Firmą Usługowo-Handlową "M." M.L. Ponadto Sąd wskazał, że w sprawie przesłuchano także A.F., który zeznał, że czynności dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami były fikcyjne, a za wystawienie tych faktur otrzymywał prowizję.
W konsekwencji Sąd uznał, że zebrany w postępowaniu dowodowym materiał był kompletny w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie podważa okoliczność, iż nie przeprowadzono dowodu z materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych, dotyczących transakcji zawieranych przez "T. [...]" A.F. Nie były to bowiem, zdaniem Sądu, kwestie istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd zwrócił również uwagę, że w świetle powyższego, dowody w postaci zeznań części pracowników apteki należącej do "G." s.c., którzy twierdzili, że kojarzyli A.F. jako podwykonawcę spółki, organ podatkowy zasadnie uznał za niewiarygodne.
W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana kwota w wysokości 46 885,11 zł w styczniu 2007 r. jako refundacja dokonana przez NFZ z tytułu sprzedaży leków w grudniu 2006 r. w prowadzonej przez Skarżącą aptece, powinna zostać uznana za przychód w rozumieniu tego przepisu i zgodnie z dyspozycją z niego wynikającą rozliczona w 2007 r., co skutkowało jego niewłaściwym zastosowaniem;
- b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymana kwota w wysokości 2 466,28 zł w styczniu 2007 r. jako refundacja dokonana przez NFZ z tytułu sprzedaży leków w 2006 r. w prowadzonej przez Skarżącą aptece, nie była kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie sprzedaży leków, tj. w grudniu 2006 r.; tym samym nieprawidłowym byłoby rozliczenie otrzymanej kwoty w 2006 r., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przywołanego przepisu z uwagi na jego niezastosowanie;
- 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, nielogiczną i błędną, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego, pomijanie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w kontekście oceny całokształtu materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, że usługi świadczone przez "T. [...]" A.F. nie były w rzeczywistości wykonane, a więc były fikcyjne;
- b) art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, polegające na błędnej ocenie prawnej oraz częściowym nieustosunkowaniu się Sądu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że prawidłowym było nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało zaniechaniem możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania oceny wiarygodności dowodu z przesłuchania A.F., a w konsekwencji czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór jaki zawisł przed Sądem kasacyjnym dotyczy prawidłowości określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu refundacji ceny leków lub wyrobów medycznych, które "G." s.c. otrzymała od NFZ oraz uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T. [...]" A.F.
Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, apteka po przedstawieniu podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych zestawień, o których mowa w ust. 6 pkt 1, oraz informacji, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 190 ust. 2, nie częściej niż co 14 dni, otrzymuje refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego świadczeniobiorcy bezpłatnie lub za częściową odpłatnością.
Refundacja, o której mowa w art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jest świadczeniem otrzymanym na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, które poniosła apteka wydając pacjentowi lek lub wyrób medyczny bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Skoro tak, to zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., refundacja taka stanie się dla podatnika przychodem w chwili jej otrzymania.
Zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podmiot zobowiązany do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych dokonuje refundacji, o której mowa w ust. 1, po przeprowadzeniu analizy przedstawionych przez aptekę zbiorczych zestawień recept i informacji, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 190 ust. 2, nie później niż 15 dni od dnia otrzymania zestawienia. Nie można zatem uznać, że kwota refundacji jest należna w momencie wydania pacjentowi objętego ją leku lub wyrobu medycznego. Może się bowiem okazać, że skutkiem analizy zbiorczych zestawień recept i informacji dokonanych przez NFZ zakwestionowana zostanie kwota żądanej refundacji.
Wobec powyższego, zarzuty błędnej wykładni art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne.
Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii trzeba zauważ, że wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "T. [...]" A.F. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli wykazałaby ona ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu.
Oznacza to, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym, uznania wydatku za koszt potrącalny. W interesie podatnika zatem leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten powinien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych
W świetle powyższego, prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "T. [...]" A.F. przesądziło o braku możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe działały zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Organy podatkowe celem ustalenia wykonania świadczeń dokumentowanych spornymi fakturami przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy podjął działania, których zadaniem miało być zebranie pełnej dokumentacji związanej z wykonywaniem świadczeń przez "T. [...]" A.F. na rzecz "G." s.c. M.J., A.K. Jednakże dokumentacja w tym zakresie nie była kompletna. Brakowało dowodów zapłaty za świadczone usługi, a przedstawione przez Skarżącą zestawienia wypłaty gotówki z banku nie odpowiadały danym co do dat i kwot, określonym w tych fakturach. Nie udało się również organowi podatkowemu uzyskać większości umów dotyczących wzmiankowanych transakcji. Natomiast właściwy dla "T. [...]" A.F. organ podatkowy nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić wykonanie przez ten podmiot świadczeń na rzecz "G." s.c.
W toku postępowania dowodowego przesłuchano także kontrahentów "G." s.c. M.J., A.K., w transakcjach z którymi miał jakoby pośredniczyć, czy też uczestniczyć A.F. Z przesłuchanych osób tylko M.L. właściciel Firmy Usługowo Handlowej "M." przyznał, iż poznał A.F. przez M.J. Z zeznań tego świadka nie wynika jednak, że "T. [...]" A.F. pośredniczył w transakcji pomiędzy "G." s.c., a Firmą Usługowo-Handlową "M." M.L.
Wystąpiono również do innych podmiotów (Ministerstwa Sprawiedliwości, B. sp zo.o., X. S.A., O. [...] sp. z o.o.), w transakcjach z którymi miał uczestniczyć A.F. Informacje uzyskane od tych podmiotów (poza B. sp z o.o., która dwukrotnie nie odebrała wezwań) nie potwierdziły udziału w tych transakcjach A.F. Przesłuchano także pracowników aptek należących do "G." s.c. pracujących w 2007 r. Część z tych świadków kojarzyła A.F. jako znajomego M.J., który bywał w aptece. B.K. oraz P.K. stwierdzili nawet, że był on podwykonawcą "G." s.c. w ramach świadczonych przez nią usług. Natomiast R.K., tj. kierownik apteki w latach 2007 - 2009 zeznał, że nie zna firmy "T. [...]" A.F. Przesłuchano też A.F., który zeznał, że czynności dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami były fikcyjne, a za wystawienie tych faktur otrzymywał prowizję.
Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany w postępowaniu dowodowym materiał był kompletny w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie podważa okoliczność, że nie przeprowadzono dowodu z materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących transakcji zawieranych przez "T. [...]" A.F. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dowody dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy "G." s.c. M.J., A.K. a "T. [...]" A.F., a nie pomiędzy "T. [...]" a innymi podmiotami.
Wskazany powyżej materiał dowodowy poddany został ocenie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że odpowiada on zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd ten nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe podejmując szereg czynności dowodowych mających na celu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonując oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego działały zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Właściwie Sąd pierwszej instancji podał, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają dostateczne wyjaśnienia zasadności przesłanek podjętych rozstrzygnięć. Treść zaskarżonej decyzji zawiera zarówno ustosunkowanie do zarzutów zawartych w odwołaniu jak i odniesienie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, ich wykładni oraz przyporządkowanie tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Za pozbawione słuszności należy zatem uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).