Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. [...] z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13.06.2012 r. skarżąca Spółka podała, że jej kapitał zakładowy został w całości objęty przez inną spółkę z siedzibą w Niemczech, która ponadto udzieliła skarżącej pożyczek w łącznej kwocie nieprzekraczającej trzykrotności jej kapitału zakładowego; zarazem skarżąca ma wobec spółki dominującej także inne zobowiązania, których wartość wraz ze zobowiązaniami z tytułu pożyczek przekracza trzykrotność jej kapitału zakładowego. Zadała pytanie, czy określając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), powinna brać pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., czy też zadłużenie z wszystkich tytułów – zajmując stanowisko, że w tym przypadku istotne jest tylko zadłużenie z tytułu pożyczek.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17.09.2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że pojęcie "zadłużenie" nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z których ono wynika, brak więc podstaw, by nadawać mu węższe znaczenie, zaproponowane przez skarżącą. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., wykluczającym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec ma nie mniej, niż po 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec takich jej udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego, mowa jest o wartości zadłużenia, a ustawodawca pojęcia tego nie zdefiniował, należy je odnieść do zobowiązań wynikających z wszelkich tytułów. Dlatego też wszelkie transakcje, które powodują po stronie skarżącej powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz takiego kwalifikowanego udziałowca, stanowią o jej zadłużeniu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.; pogląd taki dominuje także w orzeczeniach sądów administracyjnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła, że błędna jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za wartość zadłużenia należy uznać wszelkie zobowiązania, również z tytułu transakcji handlowych, a nie tylko zadłużenie z transakcji odnoszących się do instrumentów finansowych, traktowanych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podniosła, że wyjątki od zasady, pozwalającej na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z przychodami, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Stanowiłoby to bowiem sankcję za utrzymywanie kontaktów handlowych z wymienionymi w przepisie podmiotami kwalifikowanymi, naruszając tym samym zasady swobody i równości działalności gospodarczej.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że pogląd, zgodnie z którym pojęcia "zadłużenie" nie należy odnosić tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z których ono wynika, ale do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, podzielany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2012 r. (II FSK 662/11). Pogląd ten oparty jest zarówno na językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., a w szczególności na językowej wykładni użytego w tym przepisie terminu "zadłużenie", jak i na wnioskach wypływających z wykładni celowościowej, która odnosi się do celu wymienionych przepisów, którym jest przeciwdziałanie zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółek zależnych.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za wartość zadłużenia, o której mowa w tym przepisie, należy uznać wszelkie zobowiązania, również z tytułu transakcji handlowych, a nie transakcje w odniesieniu do instrumentów finansowych, traktowanych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Spornym w sprawie zagadnieniem wielokrotnie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi orzekając w sprawach o sygnaturach: II FSK 1324/10, II FSK 327/11, II FSK 662/11, II FSK 699/11, czy II FSK 1729/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywanie, jednolicie wyrażone w wymienionych wyrokach, że pojęcie "wartość zadłużenia", zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia, z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Zwrotu tego w oparciu o wykładnię funkcjonalną nie można interpretować inaczej, niż wynika to z wykładni językowej, zgodnie z którą zadłużenie to suma długów, a nie tylko dług wynikający z pożyczek. Dlatego też za "wartość zadłużenia", o jakiej mowa w wymienionych przepisach, uznać należy sumę długów spółki względem tzw. znaczących udziałowców, a nie tylko sumę udzielonych przez nich pożyczek, stanowiącą jedynie część sumy długów.
Odnosząc powyższe do zarzutu skargi kasacyjnej należy więc stwierdzić, że nie jest on zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że za wartość zadłużenia, o której mowa w tym przepisie, należy uznać wszelkie zobowiązania, również zobowiązanie z tytułu transakcji handlowych, a nie transakcje w odniesieniu do instrumentów finansowych, traktowanych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przeciwnie, uznając za wartość zadłużenia sumę wszystkich zobowiązań skarżącej Spółki względem podmiotów kwalifikowanych (znaczących udziałowców), Sąd przepis ten prawidłowo zinterpretował. Można dodać, że propozycja wykładnicza skarżącej, by utożsamić znaczeniowo pojęcia "wartość zadłużenia" i "pożyczka", prowadziłaby do nieuprawnionego zastosowania wykładni synonimicznej, polegającej na nadaniu różnym zwrotom tego samego znaczenia.
Wykładnia przyjęta przez Sąd wbrew twierdzeniom skarżącej nie prowadzi do naruszenia zasady, zgodnie z którą wyjątków nie można interpretować rozszerzająco, gdyż sprowadza się ona tylko do ścisłego rozumienia wykładanego pojęcia, co znajduje dodatkowe wsparcie w ratio legis przepisu, jakim jest przeciwdziałanie zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółek zależnych, powodującemu sztuczne zaniżanie podstawy ich opodatkowania przez transfer dochodów do spółek dominujących wskutek kredytowania działalności spółek zależnych zamiast odpowiedniego wyposażenia ich w kapitały. Za nieporozumienie uznać należy argument skarżącej, że przyjęta przez Sąd wykładnia przepisów jest dyskryminująca i prowadzi do zaburzenia zasad konkurencji i wolnego rynku, ponieważ do wymienionych rezultatów może raczej doprowadzić praktyka sztucznego niedokapitalizowania nowotworzonych podmiotów gospodarczych; dotyczy to także zagrożenia rezygnowania z transakcji handlowych z podmiotami powiązanymi w obawie przed utrudnieniem im kosztowego rozliczenia odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty dominujące, które to zagrożenie przy właściwym dokapitalizowaniu podmiotów zależnych wystąpić nie może.
Z powyższych względów, uznając, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.