Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 marca 2014 r., I Sa/Łd 12/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2013 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty podatku.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 86.025 zł. Organ podatkowy stwierdził zaniżenie podatku należnego w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym o kwotę 74.872,30 zł.
W oparciu o powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił tytuł wykonawczy, który skierował do organu egzekucyjnego.
W dniu 26 marca 2008 r. zaległość objęta tytułem wykonawczym wraz z odsetkami została w całości wyegzekwowana od zobowiązanego.
Decyzją z 20 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Wyrokiem z 10 września 2009 r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z 31 marca 2010 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 86.025 zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie.
W dniu 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z 26 marca 2008 r. w kwocie 122.470,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Pismem z 28 czerwca 2010 r. podatnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. do zwrotu na rachunek bankowy 122.470,60 zł podnosząc, że kwota ta została wyegzekwowana w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 23 stycznia 2008 r., która została uchylona.
Organ podatkowy zwrócił się do podatnika o sprecyzowanie, czy pismo stanowi wezwanie przedsądowe, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W odpowiedzi strona wyjaśniła, że pismo stanowi i wezwanie przedsądowe i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Argumentowała, że skoro decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, została uchylona, to zapłacona kwota jest nadpłatą i brak było podstaw do jej zarachowania na poczet zobowiązań podatkowych.
Postanowieniem z 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazując, że nie może się toczyć równolegle postępowanie podatkowe oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czemu stoi na przeszkodzie treść art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). W ocenie organu podatkowego, skoro prowadzone jest postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 marca 2010 r., to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Pismem z 23 sierpnia 2010 r. podatnik ponowił wezwanie do zwrotu kwoty 122.470,60 zł. Podniósł, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe, bowiem nigdy z takim wnioskiem nie występował. Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie miał podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości wynikającej z uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 23 stycznia 2008 r., a zwłaszcza nieostatecznej decyzji tego organu z 31 marca 2010 r.
Decyzją z 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił zwrotu kwoty 122.470,60 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Następnie, w dniu 19 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 16 sierpnia 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organem właściwym do rozpatrzenia żądania podatnika był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, 18 października 2011 r., również z powodu niewłaściwości organu, stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 27 kwietnia 2010 r. o zaliczeniu spornej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz decyzji własnej z 31 stycznia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 28 października 2010 r. o odmowie zwrotu spornej kwoty.
Pismem z 19 października 2011 r. podatnik ponownie wystąpił o zwrot 122.470,60 zł.
Postanowieniem z 12 marca 2012 r. Minister Finansów uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi za właściwego do rozpatrzenia odwołań podatnika m.in. od decyzji z 31 marca 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Postanowieniem z 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że odwołanie strony od wyżej wskazanej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.
W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 31 stycznia 2011 r. organ ten, po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika wydał 25 maja 2012 r. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, to jest Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego L. W dniu 11 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu spornej kwoty.
W zażaleniu na to postanowienie podatnik domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego w W. jako właściwego organu podatkowego ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce zamieszkania strony. Ponadto zażądał, aby po przekazaniu sprawy do właściwego organu podatkowego, z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 marca 2010 r., jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a następnie by została zwrócona kwota 122.470,60 zł lub zaksięgowana na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.
Postanowieniem z 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2002 r.
Ma to zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawnego charakteru wniosków skarżącego inicjujących postępowanie w rozpoznawanej sprawie.
Wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogą one być potraktowane jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie sądu błędnie jest twierdzenie skarżącej, że odmowa uznania ich za wnioski o nadpłatę przez organy podatkowe wynika z niefortunnego sformułowania i zbyt dużej dawki emocji, z jaką formułował je osobiście skarżący.
Odmowa ta bowiem wynika z przyczyn normatywnych. W myśl niekwestionowanego i zgodnego poglądu doktryny i judykatury, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóki ta decyzja nie zostanie usunięta z obrotu prawnego.
Tak więc dopóki zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. pozostanie określone w decyzji ostatecznej z 31 marca 2010 r., domaganie się przyjęcia, że wnioski skarżącego dotyczą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, uznać należy za pozbawione podstaw prawnych.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie może być zaś mowy o nienależnym lub nadpłaconym podatku w sytuacji, gdy jego wysokość została określona w decyzji organu podatkowego.
W konsekwencji zaś trafnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako, że już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony oczywistym była konieczność wydania decyzji umarzającej postępowanie w tym przedmiocie na podstawie art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe.
Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej (z 23 stycznia 2008 r.) unicestwia "wszystkie skutki prawne jakie by mogły z niej wyniknąć".
W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany i niekwestionowany jest pogląd, że jedynie stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie.
Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko prezentowane w doktrynie, z którego wynika nieodparty wniosek, że samo uchylenie decyzji wymiarowej, bez stwierdzenia jej nieważności nie eliminuje jej skutków, w tym także w zakresie zastosowanych środków egzekucyjnych.
Oznacza to, że choć pierwotna decyzja z 23 stycznia 2008 r. została uchylona, to jednak jej skutek w postaci zajęcia z rachunku bankowego skarżącego kwoty 122.470,66 zł tytułem zaległości w podatku dochodowym za 2002 r., pozostaje legalny i prawnie skuteczny.
W tej sytuacji zauważyć trzeba, że późniejsze (27 kwietnia 2010 r.) zaliczanie tej wpłaty na poczet funkcjonującej decyzji z 31 marca 2010 r., którego nieważność stwierdzono 18 października 2011 r. było zgoła bezprzedmiotowe, gdyż jedynie potwierdzało fakt pokrycia zaległości w wymienionym podatku kwotą wyegzekwowaną w dniu 26 marca 2008 r.
Jednocześnie sąd pierwszej instancji, rację przyznał organowi odwoławczemu co do tego, że w przedstawionej powyżej sytuacji brak było podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku skarżącego o "zaliczenie wpłaty" jak potraktowały go organy. Takie rozumienie intencji skarżącego było konsekwencją prawidłowej, konstatacji tychże organów, że jego żądanie nie może być uznane za wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Nie jest też tak, jak uważa strona skarżąca, że WSA w Łodzi odmawia badania przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r.
Sąd pierwszej instancji wyraził jedynie pogląd, że w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2002 r. i wykonania tego zobowiązania poprzez jego uregulowanie 26 marca 2008 r., wzruszenie wymiaru tego podatku może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa.
Rozpoznawana sprawa dotyczy zaś kwestii incydentalnej w stosunku do określenia zobowiązania podatkowego, to jest zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z tej też przyczyny sąd nie może w przedmiotowym postępowaniu badać legalności ostatecznej decyzji wymiarowej z 31 marca 2010 r. (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") i w konsekwencji stosować, w tym postępowaniu, środków, w celu jej ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 135 p.p.s.a.).
Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą bezzasadności zarzutów przedstawionych zaskarżonemu rozstrzygnięciu w skardze.
Ponadto w ocenie sądu art. 207 § 1 o.p. nie mógł być naruszony w zaskarżonym postanowieniu z tej prostej przyczyny, że postulowana w nim forma rozstrzygnięcia – decyzja, jest zastrzeżona dla aktów rozstrzygających sprawę podatkową co do istoty lub kończących postępowania w danej instancji.
Z całą pewnością zaś zaskarżone postanowienie nie należy do żadnej z wymienionych grup.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
prawa materialnego:
poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 1 o.p. i wskutek tego przyjęcie, że nie można było wszcząć w niniejszej sprawie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje kolejna decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Gdy tym czasem sąd administracyjny powinien był zastosować art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 o.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U.2012.1015, dalej: " u.p.e.a.") przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
skarżący wskazuje również na wady samego uzasadnienia zaskarżanego wyroku tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku:
w ogóle nie odniósł się do najważniejszego z zarzutów skarżącego zawartych w skardze tj. zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 oraz naruszenia art. 76a o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie podał podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
- 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uszło uwadze strony skarżącej, że przedmiot sprawy dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty podatku. Podstawę takiego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe stanowił art. 165a o.p. zgodnie, z którym gdy żądanie strony, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej chodzi o tę drugą przesłankę, którą w uzasadnieniu organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji jest brak podstawy prawnej w Ordynacji podatkowej do wydania decyzji (postanowienia) o zwrocie kwoty objętej żądaniem podatnika.
Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powoduje, że organ nie jest uprawniony do merytorycznej wypowiedzi na temat żądania strony. Błędem, więc było ze strony sądu pierwszej instancji, co w jakimś sensie narzuciła strona skarżąca w skardze, że nie skoncentrował się wyłącznie na przedmiocie zaskarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a wdał się w rozważania nie dotyczące istoty sprawy.
Przechodząc do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie niniejszej przepisy art. 77 § 3 i 4 o.p. nie mogły mieć zastosowania. Nie mógł mieć również w sprawie zastosowania art. 79 § 1 o.p., albowiem żądanie strony dotyczyło w ostateczności (strona w toku postępowania podatkowego modyfikowała swoje żądania) zwrotu kwoty podatku, a nie stwierdzenia nadpłaty.
W postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania nie jest możliwe badanie konsekwencji prawnych uchylenia decyzji wymiarowej, w tym w odniesieniu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stąd zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. nie mogą być merytorycznie rozważone. Również sąd pierwszej instancji nie był władny wypowiadać się na ten temat. Na marginesie należy tylko wspomnieć, że poglądy sądu w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13.
Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, iż strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie skarżonego wyroku, w każdym razie w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).