Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3192/13

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 524/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.. [...] S.A. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.
2. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 17 stycznia 2011 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2011.

Pismem z dnia 28 listopada 2011 r. skarżąca została wezwana przez Wójta Gminy O. do złożenia korekty deklaracji. W wezwaniu zakwestionowano przyjęte w deklaracji stawki przedmiotu opodatkowania. Organ uznał, że skarżąca niezasadnie określiła składające się na linię kolejową grunty i budowle jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ likwidacja linii nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze względów technicznych.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaznaczając, że pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej nie są budowlami kolejowymi, ponieważ nie mogą służyć do prowadzenia ruchu kolejowego oraz utrzymania linii kolejowej. Natomiast grunty będące w użytkowaniu wieczystym spółki, na których są posadowione pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają podatkowi od nieruchomości jako grunty według stawki określonej dla gruntów "pozostałych".

Postanowieniem z 20 grudnia 2011 r. Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok za nieruchomości stanowiące własność skarżącej po zlikwidowanej linii kolejowej usytuowanych na terenie Gminy O. W toku postępowania ustalono, że linia kolejowa nr [...] będąca przedmiotem sporu usytuowana jest na trasie M. i została zlikwidowana na podstawie Uchwały Nr [...] Zarządu P. [...] S.A z dniem 17 kwietnia 2002 r. Całkowite zawieszenie przewozów na linii M. [...] nastąpiło z dniem 1 stycznia 1994 r. z przyczyn ekonomicznych na podstawie decyzji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 22 listopada 1993 r.

W dniu 23 lutego 2012 r. dokonano oględzin linii kolejowej na odcinku O. z udziałem pracowników Gminy O. oraz przedstawiciela skarżącej. Ze sporządzonego protokołu wynika, że linia kolejowa jest w ciągłości, fizycznie usytuowana na gruncie, a nasypy wokół niej nie są uszkodzone,

W dniu 28 marca 2012 r. Wójt Gminy O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 114.669 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie uchyliło tę decyzję. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znajdujące się w aktach informacje z rejestru gruntów i wydruki z ewidencji gruntów nie odpowiadają wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 23 sierpnia 2012 r. Wójt Gminy O. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 114.669 zł. Organ I instancji opodatkował grunty o pow. 160.850 m² stawką dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", budynki o pow. 861 m² stawką dla budynków "mieszkalnych", budynki o pow. 108 m² stawką dla budynków "pozostałych" oraz budowle o wartości 300.464 zł stawką 2% wartości.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca jest przedsiębiorcą. Z kolei sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje powstanie obowiązku podatkowego wg stawek najwyższych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie względy te nie zaistniały.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wskazał, że stan budowli i gruntów stwierdzony podczas oględzin linii kolejowej potwierdza, że w roku 2011 nie stanowiły one jakiejkolwiek całości użytkowo-technicznej i nie mogły być wykorzystane dla takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej lub prowadzenie przewozu towarów lub osób. Zaprzestanie ruchu kolejowego na przedmiotowym odcinku miało miejsce ponad 25 lat temu, a dysponenci nieruchomości od lat nie dokonują żadnych remontów ani nakładów na tę infrastrukturę. Zdaniem pełnomocnika, trudno podzielić stanowisko organów zawężające pojęcie "względy techniczne" do skażenia chemicznego radioaktywnego lub bakteriobójczego, bowiem jest to wykładnia niedopuszczalna i sprzeczna z wykładnią językową. Ponadto w żaden sposób nie można przyjąć, iż skarżąca prowadzi na terenie linii kolejowej działalność gospodarczą rozumianą jako działalność ciągłą, zorganizowaną i o charakterze zarobkowym.

Decyzją z 31 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. Organ odwoławczy podzielił stanowisku organu I instancji odnośnie "względów technicznych" wyłączających opodatkowanie, uznając, że w pojęciu tym nie mieszczą się okoliczności faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania przedmiotu opodatkowania, będące skutkiem świadomego działania przedsiębiorcy, zależnego od jego woli. W tym zakresie nie ma też znaczenia argument skarżącego, że w ogóle nie prowadzi i nie może prowadzić działalności w zakresie transportu kolejowego, bowiem sam fakt posiadania nieruchomości powoduje, że podlega ona opodatkowaniu, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W kwestii naruszenia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. skarżąca podniosła, że zlikwidowanie linii kolejowej z innych niż techniczne względów i wyłączenie jej z ruchu kolejowego nie może powodować, że po upływie kilku lub kilkunastu lat stan linii nie może pogorszyć się na tyle, że jej wykorzystanie do działalności gospodarczej i to jakiejkolwiek, nie będzie możliwe. Samo pozostawienie torów kolejowych na nasypach nie świadczy jeszcze o możliwości prowadzenia na nich działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, stan budowli i gruntów stwierdzony w toku oględzin potwierdza, że w roku 2011 i obecnie, nie stanową one jakiejkolwiek całości użytkowo - technicznej i nie mogły być wykorzystywane dla działalności, jaką jest prowadzenie przewozu towarów i osób. Skarżąca uważa nawet, iż niemożliwym jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności na spornym odcinku linii kolejowej.
2. 4. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe zobowiązane były bowiem wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości kluczową dla rozstrzygnięcia kwestię związaną z tym, czy określony przedmiot opodatkowania to jest będące w posiadaniu przedsiębiorcy – P. S.A. w W. grunty i budowle zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] M. ze względu na ich stan techniczny są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji, oparcie ustalenia tej kwestii wyłącznie na oględzinach przeprowadzonych w dniu 23 lutego 2012 r. było niewystarczające i przedwczesne. Oględziny obejmowały tylko odcinek położony na terenie Gminy O. i nie uwzględniały stanu technicznego całej linii nr [...] i urządzeń towarzyszących. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy powinien ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, że możliwe jest w tym miejscu wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na udostępnianiu lub prowadzeniu przewozów towarów lub osób, czyli działalności ściśle kolejowej i stanowisko to uzasadnić. Zdaniem Sądu I instancji, w szczególności pomocna może być w tym zakresie opinia biegłego, specjalisty w zakresie linii kolejowych. W ocenie Sądu I instancji, opinia specjalisty będzie również pomocna do ustalenia, czy sporny obiekt (grunty i budowle) pod względem technicznym nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale też do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych, przy czym przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Sąd I instancji wskazał również, że organ zobowiązany będzie w tym zakresie ustalić i wskazać w decyzji o jakie budowle chodzi, bowiem decyzja nie zawiera żadnej informacji, poza podaniem wartości, o rodzaju, charakterze i stanie budowli, wchodzących w skład przedmiotowej linii kolejowej.
3. 5. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie wniosło skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego, a w szczególności:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez błędne jego zastosowanie, podczas gdy skarga, jako niezasadna powinna być oddalona stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy grunty i budowle zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] M. ze względu na ich stan techniczny są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i że oparcie ustalenia tej kwestii wyłącznie na oględzinach było niewystarczające i przedwczesne, podczas gdy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 197, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji na podstawie nieuzasadnionego przyjęcia, że organy podatkowe winny były przed wydaniem decyzji przeprowadzić dowód z opinii biegłego, specjalisty w zakresie linii kolejowych, który – biorąc pod uwagę fakt fizycznego istnienia obiektu linii kolejowej lecz nieczynnego od wielu lat – stwierdzi czy stan techniczny spornej linii i to na całej długości, a nie tylko na odcinku położnym na terenie Gminy O., w roku podatkowym 2011 jest tego rodzaju, że mogła i może nadal być wykorzystywana (nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych samej linii i towarzyszącej jej infrastruktury, w sytuacji, kiedy prawidłowo zebrany, oceniony i opisany materiał dowodowy wskazywał na brak występowania względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem brak było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że w przypadku takiego obiektu jak linia kolejowa konieczne jest indywidualne badanie ze względu na jego specyfikę, pozwalające na ocenę czy stan samej linii w powiązaniu ze stanem jej infrastruktury powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie i w budowlach jest możliwe ze względów technicznych, podczas gdy obowiązujące przepisy nie pozwalają na takie podejście, gdyż wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z działalnością gospodarczą ma charakter trwały i obiektywny, tj. nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze.

Mając powyższe na uwadze SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanym środku zaskarżenia autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wymaga zaznaczenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione, przy czym w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) strona musi dodatkowo wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem niezasadnie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, mimo że organy te nie naruszyły w toku postępowania przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z Sądem I instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły czy grunty i budowle zlikwidowanej linii kolejowej M. [...], ze względu na ich stan techniczny, są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, że organy podatkowe powinny były przed wydaniem decyzji przeprowadzić dowód z opinii biegłego, specjalisty w zakresie linii kolejowych.

Stawiając z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku takiego obiektu jak linia kolejowa konieczne jest indywidualne badanie ze względu na jego specyfikę, pozwalające na ocenę czy stan samej linii w powiązaniu ze stanem jej infrastruktury powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie i w budowlach jest możliwe ze względów technicznych.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów i ich uzasadnienia uznać należy, że nie dostarczają one wystarczających argumentów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji zarzucając organom podatkowym naruszenie 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że organy podatkowe zobowiązane były wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości kluczową dla rozstrzygnięcia kwestię związaną z tym czy określony przedmiot opodatkowania, to jest będące w posiadaniu skarżącej, grunty i budowle zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] M. ze względu na ich stan techniczny są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Sąd I instancji oparcie ustalenia tej kwestii wyłącznie na oględzinach przeprowadzonych w dniu 23 lutego 2012 r. było niewystarczające i przedwczesne. Oględziny obejmowały tylko odcinek położony na terenie Gminy O. i nie uwzględniały stanu technicznego całej linii nr [...] i urządzeń towarzyszących. Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu o sprawności technicznej linii kolejowej nie wynika z zebranego materiału dowodowego i jest przedwczesne.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że w przypadku specyficznego obiektu jakim jest linia kolejowa konieczne jest indywidualne badanie czy stan samej linii w powiązaniu ze stanem jej infrastruktury umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, w szczególności pomocna może być w tym zakresie opinia biegłego, specjalisty w zakresie linii kolejowych, który stwierdzi czy stan techniczny spornej linii i to na całej długości a nie tylko na odcinku położonym na terenie Gminy O., w roku podatkowym 2011 był tego rodzaju, że mogła ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w tym z uwzględnieniem ewentualnych prac remontowych samej linii i towarzyszącej jej infrastruktury. Opinia taka, w ocenie Sądu I instancji, jest konieczna bowiem sam fakt fizycznego istnienia obiektu linii kolejowej lecz nieczynnego od wielu lat jest niewystarczający do ustalenia, że wskazane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "względy techniczne" nie występują.

W ocenie Sądu I instancji, konieczne będzie również jednoznaczne wyjaśnienie, czy ewentualne wyłączenie przedmiotu opodatkowania z działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, to jest stwierdzenie czy grunty i budowle zlikwidowanej linii kolejowej nie mogłyby być wykorzystywane do innej niż ściśle kolejowa, działalności gospodarczej.

W ocenie NSA, wskazane przez Sąd I instancji wątpliwości w powyższym zakresie uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji administracyjnych. NSA stoi bowiem na stanowisku, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się jedynie na protokole oględzin fragmentu linii kolejowej, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Gminy O. Ustalenia te sprowadzały się do stwierdzenia, że: "1. Linia kolejowa na odcinku O. jest w ciągłości, fizycznie usytuowana na gruncie.

2. Nasypy wokół linii nie są uszkodzone." (k-30 akt administracyjnych). W związku z powyższym, trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, co do zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wszechstronności zbadania sprawy. W konsekwencji podzielić należało stanowisko Sądu I instancji, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenia faktyczne, na jakich oparły się organy podatkowe, są niepełne i wymagają uzupełnienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).