Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i odmowy wypłaty oprocentowania od wyżej wymienionej kwoty oddalił skargę.
Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 27 lutego 2009 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 447.364 złotych pobranego przez płatnika: (a) w dniu 20 grudnia 2007 r. w kwocie 324.936 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Z. [...] oraz (b) w dniu 20 lutego 2008 r. w kwocie 122.428 zł w związku z dokonaniem nowej wyceny wkładu niepieniężnego opisanego w lit. a powyżej, co spowodowało zmianę (podwyższenie) kwoty o jaką został podniesiony kapitał zakładowy spółki w dniu 20 grudnia 2007 r. oraz o naliczenie oprocentowania od powyższej kwoty. W uzasadnieniu podniosła m.in., że z mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym.
Na gruncie krajowym oznacza to, że ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli z dniem 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Nadto wskazano, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest bezpośrednio skuteczny, co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego.
Decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i wypłaty oprocentowania od powyższej kwoty.
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.
Wnosząc w skardze o uchylenie powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie: (1) prawa procesowego, to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy; (2) prawa materialnego, a mianowicie: art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd uznał za zasadne twierdzenia strony o uchybieniach w zakresie art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem składu orzekającego, organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał badania jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego i procesowego: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię; a także art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1265/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przytoczył oraz podzielił oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10 oraz uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją przyjętego stanowiska było stwierdzenie, że stosowne przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie były sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do art. 190 p.p.s.a. oraz wskazał, za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, przybliżając przy tym jego treść. Podnosząc, że jest związany przedstawioną wykładnią prawa materialnego, WSA w Warszawie stwierdził, iż z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Dalej wyjaśniono, że skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art.
9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że był to podatek pobrany nienależnie. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 120 O.p.), Sąd zwrócił uwagę, iż skarżąca uchybienie to wywodzi wyłącznie z błędnej wykładni prawa materialnego, to jest Dyrektywy 69/335/EWG, zaś wykazano, że organy prawa materialnego nie naruszyły.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zarzuciła:
- 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2);
- b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- • art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;
- • art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, m.in. podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;
- - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;
- b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;
- c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill);
- d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;
- e) art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę;
- f) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill), obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i przykładowo z wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR;
- - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.
Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, CBOSA).
Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza także, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W świetle regulacji zawartej w omówionym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.
Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. W poprzednim wyroku z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1265/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, którego konsekwencją było stwierdzenie, że stosowne przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie były sprzeczne z rozważanym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.
Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa wiązała w tej sprawie Sąd pierwszej instancji i wiązała również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wszystkie zarzuty obejmujące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego pozostają w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r., co w świetle art. 190 in fine p.p.s.a należy uznać za niedopuszczalne.
Jeżeli skarżąca dążyła do wykazania, że WSA w Warszawie wydając zaskarżony wyrok naruszył wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1265/10, to powinna była sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Taki zarzut nie został jednak postawiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko natomiast nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, CBOSA).
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.