Uzasadnienie
We wniosku złożonym dnia 22.05.2006r. do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art.14a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej Ord.pod.) E. C. sp. z o.o. (Spółka) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art.41 ust. 1 w zw. z art.18 i art.14 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.).
Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu 05.04.2005r. zawarła z M. K. (zbywca), prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą MK C. & T. w K., umowę przedwstępną, w wykonaniu której M. K.miał przenieść na Spółkę prawa do będących jego własnością określonych znaków towarowych, związanych z produkcją kawy i herbaty. W dniu 01.09.2005r. strony zawarły ostateczną umowę sprzedaży na mocy której Spółka nabyła prawa do znaków towarowych, a zbywca miał otrzymać od Spółki łączną cenę netto stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty 23.900.000 EURO. W dniu 7 września 2005r. Spółka dokonała na rzecz zbywcy zapłaty kwoty 70.477.859,93 zł powiększonej o należny podatek VAT, kolejne płatności opiewające na kwoty w wysokości równowartości w złotych polskich 3.800.000 EURO i 2.400.000 EURO miały być dokonane po ziszczeniu się określonych w umowie warunków.
W dniu 20.10.2005r. zbywca zapłacił zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień wg stawki 19% od podstawy (dochodu) 71.815.433 zł zadeklarowanej w całości ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oświadczył, że zaliczył przychody uzyskane ze zbycia znaków towarowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, znaków tych nie nabył, lecz wytworzył i były one jego własnością, nie były też ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym uznał, że przychody uzyskane z ich zbycia winny być zaliczone do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. z kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2006r., uznał za zgodne z prawem zajęte przez M. K. stanowisko.
W konsekwencji zbywca skorygował w maju 2006r. deklarację PIT-37 za rok 2005.
Przedstawiając powyższy stan faktyczny, Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zawarła pytanie, czy będzie obowiązana, jako płatnik, do pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.41 ust.1 u.p.d.o.f. lub jakiegokolwiek innego przepisu u.p.d.o.f. z tytułu zapłaty kolejnych transz ceny sprzedaży znaków towarowych, a także czy obowiązek taki powstał w odniesieniu do kwoty 70.477.859,93 zł wypłaconej w dniu 7 września 2005r. zbywcy z tytułu zapłaty części ceny za znaki towarowe.
Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że art. 18 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie, gdy dotyczy przychodów z praw majątkowych osiąganych nie w ramach i nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc objętych hipotezą art. 14 u.p.d.o.f. Kupione znaki towarowe były związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą, a brak ujawnienia znaków towarowych w prowadzonych przez niego ewidencjach nie wyłączał związku pomiędzy przychodem z dokonanego zbycia, a prowadzoną działalnością gospodarczą.
Postanowieniem z dnia 22.08.2006 r., Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., art.14 ust.1 zdanie pierwsze i ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art.22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. i wskazał, że wartości niematerialne i prawne, gdy ich odpłatne zbycie ma być źródłem przychodów z działalności gospodarczej, winny być przez podatnika nabyte. Stwierdził, że wykładnia przywołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że jedynie nabycie prawa do znaku towarowego, w sposób wskazany w art. 22g ust.1, pkt 1, 1a, 3, 4 u.p.d.o.f. skutkuje uznaniem, że należności z odpłatnego zbycia tych praw należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej Organ podatkowy uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym osoba fizyczna, będąca zarazem zbywcą praw do znaków towarowych, skoro nie nabyła prawa do tych znaków w sposób przewidziany w art. 22a ust.1 pkt 1, 1a, 3, 4 u.p.d.o.f., nie była też zobowiązana do uznania przychodów z ich odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Podniesiono, że w sytuacji odpłatnego zbycia prawa majątkowego, tj prawa do znaku towarowego, dokonywanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie nabył tego prawa w sposób wskazany w art. 22g ust. 1, 1a, 3, 4 u.p.d.o.f. otrzymane przez tego podatnika należności zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych, a w szczególności z ich odpłatnego zbycia.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10.11.2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie art.41 ust.1, art.14 w zw. z art. 5a pkt 2 i 6, art.10 ust.1 pkt 3, art.22b i art.22g u.p.d.o.f. W uzasadnieniu przytoczyła stan faktyczny objęty wnioskiem, a także argumentację podniesioną w toku postępowania przed organami podatkowymi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powołał się również na wyjaśnienia Minister Finansów, w którym wskazał, że przychody z wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze zbycia świadectw pochodzenia tej energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
W piśmie procesowym podatniczka podniosła, że argumentacja zaprezentowana przez Ministra Finansów jest błędna i powołała podniesione wcześniej argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2007 r., sygn.akt. I SA/Po 86/07, oddalił skargę.
Sąd wskazał na brzmienie art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. - od 1.01.2004r. – i wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik nie zdecydował się na wprowadzenie danego składnika do ewidencji środków trwałych, do zbycia takiego składnika (przedmiotu) nie ma zastosowania art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że trafnie wskazał organ podatkowy przepis art.22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. który zalicza do wartości niematerialnych i prawnych prawa do znaków towarowych nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.23a pkt 1 u.p.d.o.f. wówczas, gdy podlegają amortyzacji.
Sąd wskazał, że zaliczenie przez zbywcę przychodów ze zbycia powyższego prawa majątkowego, nie ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 u.p.d.o.f. było prawidłowe, tak samo, jak prawidłowo organy podatkowe wskazały przepis art. 41 ust.1 u.p.d.o.f., jako uzasadniający obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę od wypłaconych zbywcy i pozostałych do zapłaty rat z tytułu ceny nabycia praw ochronnych na znaki towarowe.
Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono:
- i) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust.1, art. 14 w zw. z art. 5a pkt 2 i 6, art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 22 b i art. 22 g u.p.d.o.f.i wskutek tego bezpodstawne nałożenie obowiązków płatnika na Spółkę, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ii) naruszenie prawa materialnego poprzez błąd subsumcji polegającym na niewłaściwym zastosowaniu (wynikającym bezpośrednio z przyjętej, błędnej interpretacji art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 a pkt 2 i 6 u.p.d.o.f.) przepisu art. 41 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, odpowiada hipotezie określonej w normie prawnej zawartej w przepisie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i wywodzenie stąd skutków dla Spółki, polegających na obciążeniu jej obowiązkami płatnika w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym;
iii) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania sprawy, co skutkowało przyjęciem za zasadne przez Sąd błędnych ustaleń i konkluzji organu podatkowego, zawartych w jego rozstrzygnięciu, a w konsekwencji nierozpatrzeniem i nieuwzględnieniem zarzutów Spółki wskazanych w skardze;
iv) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie obowiązków wynikających z art. 1 § 1 oraz § 2 oraz art. 3 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.), polegające na niewywiązaniu się przez WSA z obowiązku zweryfikowania, czy stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa rozstrzygnięcia został zinterpretowany prawidłowo w świetle wszystkich informacji przedłożonych w toku postępowania przez Spółkę, co spowodowało niewłaściwą realizację funkcji kontrolnych Sądu.
Wskazując powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub – w wypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły w dużym stopniu zasadnicze ułomności skargi kasacyjnej, polegające z jednej strony na powołaniu się na niewłaściwe podstawy kasacyjne (przedstawieniu zarzutów, które nie poddają się weryfikacji w świetle wskazanych podstaw kasacyjnych), bądź też niedostatecznym uzasadnieniu zarzutów i nadaniu im formy polemiki z ocenami prawnymi sądu administracyjnego pierwszej instancji, bez wystarczającego odniesienia się do istoty zarzucanych mu błędów.
Rozwijając to spostrzeżenie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w dwojakiej postaci. Po pierwsze, zdaniem autorki tejże skargi doszło do naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez naruszenie obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania sprawy, co skutkowało przyjęciem za zasadne przez Sąd błędnych ustaleń i konkluzji organu podatkowego". W jej przekonaniu naruszono także art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedopełnienie powinności zweryfikowania, "czy stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa rozstrzygnięcia został zinterpretowany prawidłowo w świetle wszystkich informacji przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącą" (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). Pomijając już niejasność samego sformułowania dotyczącego "interpretacji stanu faktycznego" (co do zasady interpretacji podlega prawo a nie stan faktyczny), trzeba podkreślić, że zarzut ten całkowicie abstrahuje od charakteru postępowania prowadzonego w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Obowiązkiem organu, przed którym toczy się takie postępowanie, jest przedstawienie oceny co do prawa, na podstawie stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Postawienie nader ogólnikowego zarzutu naruszenia obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania sprawy oraz powiązanie go z uregulowaniem z art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie pozwala na jego skategoryzowanie – ustalenie, co jest w istocie przedmiotem zarzutu. Ponieważ organy właściwe do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonują ustaleń co do faktów, nie sposób stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu błędnej oceny w tym przedmiocie czy też "nieprawidłowej interpretacji" stanu faktycznego przyjętego przez te organy.
Niezależnie od tego, wypada podnieść, że autorka skargi kasacyjnej w ogóle nie zadbała o wykazanie, jak domniemane uchybienia natury procesowej mogły zaważyć na wyniku sprawy (tymczasem tylko w przypadku wywiązania się z tego obowiązku można – stosownie do treści art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. – skutecznie powołać się na tę podstawę kasacyjną).
Wymagań stawianych skardze kasacyjnej, będącej wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie spełniają również dywagacje dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Jeśli chodzi o drugi z tych zarzutów, to koniecznym jest zwrócenie uwagi, że tzw. błąd subsumcji polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wsparto na s. 18 skargi kasacyjnej dwuzdaniowym uzasadnieniem (wskazano tam na "wadliwą percepcję stanu faktycznego przez sąd", a więc konstrukcję nieznaną bliżej postępowaniu sądowoadministracyjnemu).
Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zblokowano wyliczając łącznie przepisy art. 41 ust. 1, art. 14 w związku z art. 5 a pkt 2 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 b i g u.p.d.o.f., dopatrując się w tych naruszeniach "bezpodstawnego nałożenia obowiązków «płatnika» na Skarżącą" (s. 2 skargi kasacyjnej). Orzekając według modelu kasacyjnego, sądy administracyjne nie są władne nakładać na kogokolwiek jakichkolwiek obowiązków, w tym obowiązków płatnika w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza tej grupy zarzutów dowodzi, że wysuwając je, podtrzymano w istocie zarzuty postawione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zapominając najwyraźniej o zaostrzonych wymaganiach stawianych środkowi odwoławczemu, którym jest skarga kasacyjna. W przeciwieństwie do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany granicami zarzutów i wniosków skargi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.).
Oznacza to, że nie wolno mu wykroczyć poza zakres tych zarzutów, w szczególności zaś, abstrahując od nich, zastąpić oceny prawnej sądu administracyjnego pierwszej instancji własną oceną. W skardze kasacyjnej zaprezentowano stanowisko będące rodzajem polemiki z oceną prawną, którą podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ograniczając się do nader ogólnych i enigmatycznych stwierdzeń. Ilustracją tego spostrzeżenia są m. in. uwagi: "...kiedy organy podatkowe zastosowały koncepcję «wytworzenia» prawa WSA potraktował to jako przejaw oddania intencji racjonalnego ustawodawcy" (s.
15) lub "problem «wytworzenia» znaków towarowych nie jest fundamentalny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wydaje się zawierać fundament oporu ze strony WSA" (s. 18). Nie wnikając w zawiłości tego typu wywodów trzeba wyraźnie powiedzieć, że argumentacja, którą posłużono się w skardze kasacyjnej dla uzasadnienia głoszonych twierdzeń musiała spotkać się ze zdecydowanym oporem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem w tym, iż kwestionując sposób wykładni przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), należy konkretnie wykazać, z którym elementem normy prawnej łączy się zarzucany sądowi administracyjnemu błąd (1) oraz jak powinna wyglądać prawidłowa wykładnia przepisu (2). Tak rozumianą kategoryzacją uchybienia odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. trzeba objąć kolejno każdy z wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, dając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szansę pełnego odniesienia się do sformułowanych zarzutów i ich weryfikacji w granicach wskazanych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Poprzestanie na – co prawda obszernych, ale mało konkretnych – dywagacjach, z których wynika, że autorka skargi kasacyjnej uznaje stanowisko sądu za błędne, nie daje takiej szansy.
W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odesłać do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 9 – 13), w którym wyjaśniono, dlaczego oddalono skargę Spółki. W jego ocenie, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się błędu przyjmując, że w rozważanym przez organy podatkowe stanie faktycznym istniały podstawy do zaliczenia przychodu uzyskanego ze zbycia praw do znaku towarowego do przychodu z działalności, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art.18 tej ustawy, który obliguje nabywcę, jako płatnika, do pobrania i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 %. Sąd ten nie naruszył zatem prawa materialnego (w każdym bądź razie w skardze kasacyjnej nie wykazano, by to prawo naruszył) przez jego błędną wykładnię uznając za chybiony pogląd skarżącej Spółki, iż wyłącznie okoliczność korzystania przez zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przysługującego mu na zasadzie wyłączności prawa ochronnego do wytworzonego przez niego znaku towarowego, w tym osiąganie przychodów z jego używania, przesądza – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. o zaliczeniu przychodów z jego zbycia do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co z kolei wyłączałoby zastosowanie art. 41 ust. 1 wymienionej uprzednio ustawy.
Zaprezentowany w tym przedmiocie wywód sądu, potwierdzający zasadność wykładni dokonanej przez organy podatkowe jest spójny, logiczny i przekonujący pod względem prawnym, a co więcej – przystaje do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Stanowi on rezultat odwołania się do bezpośredniego brzmienia wyliczonych, rozpatrywanych we wzajemnym związku ze sobą, przepisów u.p.d.o.f. oraz wyciągnięcia z ich treści poprawnej, poddającej się weryfikacji konkluzji prawnej.
Wobec tej konstatacji, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.