Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 248/13) oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, że podatnik w spornym roku prowadził działalność gospodarczą. W dniu 13 grudnia 2011 r. wszczęto wobec wymienionego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego, a następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzona została kontrola w tym zakresie. Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15.478 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania wobec przedawnienia oraz podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku, poprzez ich niezastosowanie i określenie ryczałtu w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku, a następnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony w dniu 13 grudnia 2011 r. w związku z przedstawieniem podatnikowi postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z 7 grudnia 2011 r. Organ dodał, że zarzut ten niewątpliwie wiązał się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.
Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak możliwości wydania decyzji (konstytutywnej) na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według podstawowej stawki, wobec przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2006 powstało z dniem 31 stycznia 2007 r. gdyż ryczałt jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (a nie za poszczególne miesiące, jak wskazano w odwołaniu) i 5-letni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania winien być liczony w rozpoznawanej sprawie od końca dnia 31 grudnia 2007 r.
Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.
Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów art. 70 § 1, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku i wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2006 powstało z dniem 31 stycznia 2007 r. i 5-letni bieg terminu przedawnienia winien być liczony od końca dnia 31 grudnia 2007 r. Wobec tego zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże tak nie nastąpiło z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd za chybiony uznał zarzut strony, iż termin płatności podatku za poszczególne miesiące określony w art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku powinien być podstawą do obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 13 grudnia 2011 r. Z uwagi na fakt, że w trakcie wydawania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu jest nadal w toku (jest zawieszone), zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną na opisany wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż termin złożenia zeznania podatkowego wynikający z art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy jest podstawą do obliczenia terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy przewiduje obowiązek zapłaty podatku za każdy miesiąc, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 O.p. polegającego na uznaniu, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Zarzucił także naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia, podczas gdy ogólnikowa treść postanowionego zarzutu nie daje podstaw do przyjęcia, że została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonych decyzjach.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje na skutek zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 4 tej ustawy ma charakter deklaratoryjny.
Natomiast w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy, na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określi wartość nieewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt. Decyzja wydana na podstawie art. 17 musi być doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki podstawowej.
Powyższe zobowiązanie, jak wywiedziono na wstępie, powstaje z mocy prawa, i mimo że jest płacone za okresy miesięczne, to jest podatkiem rocznym. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie tj. za 2006 r. powstało z dniem 31 stycznia 2007 r., zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.
Jednakże, jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonywaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia można uznać, że skuteczne poprzez przedstawienie mu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 13 grudnia 2011 r., postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011 r., przedstawiono podatnikowi zarzuty, które wiązały się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji.
Wobec tego zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, jak też w wyroku Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został z dniem 13 grudnia 2011 r. – zawieszony.
Bieg terminu zawieszenia biegnie dalej od dnia następującego między innymi, po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).
Należy ponadto mieć na uwadze fakt, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie korno-skarbowe przeciwko podatnikowi nadal trwa, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.