Uzasadnienie
W dniu 29 stycznia 2008r. Z. K. (wnioskodawca) wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.
Przedstawiając faktyczny wyjaśnił, że w 2007r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego nabył nieruchomość rolną niezabudowaną o powierzchni 4,42 ha., która była użytkowana rolniczo. Następnie nieruchomość została podzielona na działki rolne o powierzchni od 0,305 ha do 0,442 ha i sprzedana w 2007r. Nowo powstałe działki pozostawały nadal działkami rolnymi i miały charakter rolny. Po nieskorzystaniu przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu, zakupu działek rolnych dokonały osoby niebędące rolnikami. Sprzedawane grunty ze względu na swoją powierzchnię nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, jednak nie utraciły charakteru rolnego. Sprzedane grunty nie posiadały także aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zaznaczył, że nie były mu znane zamiary osób, które nabyły grunty, co do sposobu ich wykorzystania.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku tej sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych ?
Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane z opisanej sprzedaży gruntów rolnych powinny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), gdyż wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego, a w związku z brakiem nowego planu zagospodarowania przestrzennego nowi właściciele nie mogli wykorzystywać nabytych gruntów na inne cele niż produkcja rolnicza.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2008r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia wymienionych w nim przesłanek. Według organu dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Całokształt okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt jest położny na terenie upraw rolnych. Organ stwierdził, że okoliczności związane z transakcją świadczyły o tym, że grunt utracił charakter rolny w momencie sprzedaży.
Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa. Wskazał, że utrata charakteru rolnego lub leśnego, w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Zaznaczył, że nie mogą go obciążać skutki podatkowe zachowań innych podatników oraz, że nie istnieje obowiązek określania w umowie sprzedaży celu nabycia nieruchomości. Podniósł, że sprzedane przez niego nieruchomości w dalszym ciągu figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze na interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł o jej uchylenie i zarzucił jej naruszenia art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez orzeczenie, że sprzedaż nieruchomości rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie utraciły one w związku z tą sprzedaż charakteru rolnego. Skarżący podkreślił, że skoro sprzedane działki nadal figurują w ewidencji gruntów jako grunty rolne, uznać należy, że nieruchomość nie straciła swojego rolnego charakteru. Wskazał art. 4 pkt 6, 11 i 15 oraz art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. nr 16, poz.78 ze zm.) a następnie wyjaśnił, że utrata lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów nastąpi wówczas, gdy nastąpi całkowity zanik albo zmniejszenie zdolności produkcyjnej gruntów. Zdaniem skarżącego, dopiero w przypadku ewentualnego podjęcia przez nowych właścicieli działań zmierzających do "odrolnienia" nabytych gruntów, organ podatkowy, uprawniony byłby do badania, czy działalnie te stanowiły bezpośredni wynik sprzedaży dokonanej przez niego.
Odpowiadając na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn.akt I SA/Ol 485/08, uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd wskazał, że podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod.), a wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Podkreślono, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Wskazano, że podstawę materialnoprawną rozpoznanej interpretacji indywidualnej stanowi w szczególności art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. i podkreślono, że możliwość skorzystania ze zwolnienia ustawodawca uzależnił od spełnienia dwóch warunków.
Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie, nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego w związku z tą sprzedażą. Sąd wskazał, że spór dotyczy spełnienia drugiej przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., a mianowicie utraty przez grunty charakteru rolnego w wyniku ich sprzedaży. Sąd zaznaczył, że ustawodawca nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego.
Sąd wyjaśnił, że wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż działki, które powstały w wyniku podziału nabytej nieruchomości rolnej nadal miały charakter rolny. W wyniku zbycia działek nie utraciły one charakteru rolnego. Grunty te zarówno przed jak i po sprzedaży sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Na gruntach tych dopuszczalna była jedynie działalność rolnicza. W konsekwencji Sąd wyjaśnił, nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Sama okoliczność podziału nieruchomości na działki i ich sprzedaż nie przesądzała o utracie przez grunt charakteru rolnego.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.):
Naruszenie prawa materialnego:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nabytej uprzednio nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nabywcom, niebedącym rolnikami i nieprowadzacym działalności rolniczej, których zamiary co do sposobu ich wykorzystania nie są znane, nie powoduje, że zbyta nieruchomość traci charakter rolny, a tym samym, że korzysta z wynikającego z tego przepisu zwolnienia przedmiotowego,
Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, ze organ podatkowy naruszył prawo materialne przez dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do wyniku przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu interpretacji, tj. art. 146 § 1 i – na zasadzie symetrii – art. 151 p.p.s.a.
Nie powinno być najmniejszych wątpliwości co do tego, iż udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie wkracza w sferę ustaleń faktycznych, przyjmując stan określony we wniosku podmiotu występującego o interpretację. W rozważanym stanie faktycznym i prawnym, zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem wydanej interpretacji miała okoliczność braku jakichkolwiek danych, które pozwalałyby uznać, że w wyniku dokonanej transakcji utrzymano dotychczasowy sposób użytkowania gruntów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że o braku utraty rolnego charakteru zbywanych gruntów miałaby świadczyć treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków – s.
6. Z tą częścią ustaleń sądu w przedmiocie rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. kłóci się inny, wyraźnie wskazany we wniosku fakt, a mianowicie nieznajomość przez wnioskodawcę zamiaru nabywców co do sposobu wykorzystania działek. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podział nieruchomości na działki o powierzchni od 0,305 do 0,442 ha i ich sprzedaż "nie przesądza o utracie przez grunt charakteru rolnego", gdyż na działkach tych "może być prowadzona działalność rolnicza, np. może być założona plantacja truskawek" (s. 6 uzasadnienia zapadłego wyroku). Nie wnikając w kwestię racjonalności przedsięwzięcia polegającego na seryjnym założeniu plantacji truskawek na terenach nabytych działek, należy podkreślić jedno: zaprezentowane rozumowanie opiera się na spekulacjach i nader swobodnych ustaleniach dotyczących możliwości wykorzystania nabytych gruntów, abstrahując od problemu wykładni przepisu prawa materialnego na tle dość ogólnie opisanego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, iż wymaga ona uwzględnienia celu analizowanego uregulowania prawnego, którym jest preferencyjne traktowanie obrotu rolnego (tak na s. 7). Skoro z ujawnionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny, że spełniona została ujęta negatywnie przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine u.p.d.o.f. (brak jest danych pozwalających przyjąć, iż grunty będą wykorzystywane dla celów rolniczych), nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska zajętego przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W rozważanym wypadku, błąd wykładni, którego dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji sprowadza się do dokonania jej w oderwaniu do zarysowanego stanu faktycznego, bez uwzględnienia celu wspomnianego wcześniej przepisu prawa i poddania głębszej ocenie zagadnienia kryteriów, które powinny zostać spełnione, aby stwierdzić przysługiwanie prawa do ulgi (zwolnienia) z podatku dochodowego od osób fizycznych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie, iż wnioskodawcy służy takie prawo, musi łączyć się z bezsprzecznym wykazaniem przez niego (jako osoby zainteresowanej korzystaniem ze zwolnienia przedmiotowego) zaistnienia okoliczności odpowiadających przesłankom z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.), czego odzwierciedleniem byłyby dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Ich brak sprawił, że zaskarżony wyrok naruszył powołane na wstępie przepisy prawa.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.