Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3210/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 267/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. [...] GmbH sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 grudnia 2012 r. spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.153.747,00,00 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. nienależnego zobowiązania podatkowego. Wskazała, że jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatkowych. Jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach spółka ma status spółki inwestycyjnej. Zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach, przedmiotem działalności spółki jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, w tym funduszami nieruchomościowymi oraz funduszami specjalnymi. Fundusze nie posiadają osobowości prawnej, a spółka jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszy.

Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w której wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 6.072.351,09 zł. Jednakże po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2009 r. przez poszczególne Fundusze, doszła do wniosku, że dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzony został art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany z dniem 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. powyższy przepis nie obowiązywał, zatem wynikające z u.p.d.o.p. zwolnienie nie odnosi się do 2009 r. Podstawa prawna takiego zwolnienia, miała jednak, zdaniem spółki, swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, pomimo że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju funduszy, to zwolnienie ich ma swoje źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE) Skarżąca stwierdziła, że skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, iż we wcześniejszym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2009 spółka wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

1. 3. W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Fundusze stanowią jedynie wyodrębnione majątki, którym nie można przypisać statusu podatnika. To spółka, a nie poszczególne fundusze, otrzymywała przychody z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej i przychód jest opodatkowany na terytorium Polski.
2. 4. Według Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest funduszem tylko podmiotem zarządzającym takimi funduszami. W literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że tylko fundusz inwestycyjny może skorzystać ze zwolnienia. Z kolei zarządzany przez spółkę Fundusz nie może skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., lecz jedynie wyodrębnioną masą majątkową.
3. 5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:
4. - art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: ord. pod. w zw. z art. art. 12 TWE (będącego odpowiednikiem art. 18 TFUE), ustanawiającego zasadę niedyskryminacji, w zw.

z art. 43 TWE (będącego odpowiednikiem art. 49 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości, w zw. z art. 56 TWE (będącego odpowiednikiem art. 63 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; wskutek czego organ błędnie przyjął, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez spółkę funduszy oraz że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej w efekcie czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, wskutek czego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

1. - art. 12 TWE (art. 18 TFUE) ustanawiającego zasadę niedyskryminacji; art. 43 TWE (art. 49 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości; art. 56 TWE (art. 63 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy wykładnia u.p.d.o.p. nie daje się pogodzić z zasadami i swobodami wynikającymi z prawa Unii Europejskiej nie należy pominąć jej wyników, w efekcie czego organ odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;
2. - art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. t.j. z 2014 r. poz. 157), w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod., wskutek czego organ błędnie przyjął, że zarządzane przez spółkę fundusze nie są funduszami działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych na skutek czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, w efekcie czego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;
3. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko zbudował wyłącznie w oparciu o literalną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie przeprowadził, a jedynie odwołał się do ratio legis zmian ustawy wprowadzającej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i uznał, że znajduje ono przełożenie na regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 10. Stanowiska tego organ nie uzasadnił jednak należycie, gdyż za takowe nie można uznać stwierdzenia, że znowelizowany przepis powiększył tylko zakres podmiotów nim objętych, bez dogłębnej analizy obu regulacji, tj. zamieszczonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p wraz z zestawieniem występujących w nich różnic. Poza tym sąd zauważył, że budowanie stanowiska na wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a) jest niezasadne, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, z tej prostej przyczyny, że nie obowiązywał w 2009 r.
4. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS i przyjęcie, że uchylona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem organ podatkowy nie dopuścił się żadnego naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji;

art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS jako konsekwencji uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez DIS w decyzji przesłanek uznania, że spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjny ze względu na brak spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce;

art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS jako zawierającej wadliwe uzasadnienie faktyczne z pominięciem przedstawienia stanu faktycznego uznanego za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy wydana decyzja zawierała prawidłowe i pełne uzasadnienie, a stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny między stronami;

art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 153 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i ograniczenie się do nakazania w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania, aby organ ustalił, czy spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny. Tymczasem takie ustalenia znajdują się już w decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji i nie zostały one przez sąd ocenione jako wadliwe.

Powyższe naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod. miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia wskazanej na wstępie decyzji DIS.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz przepisami art. 2 pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546z późn. zm., dalej: u.f.i.) poprzez ich będą wykładnię, która doprowadziła WSA do uznania, że zagraniczny fundusz inwestycyjny działający w formie funduszu inwestycyjnego otwartego lub spółki inwestycyjnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych, mających siedzibę w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Kwestią wymagającą odrębnej analizy i oceny prawnej jest zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Przede wszystkim więc, aby brać udział w jakimkolwiek postępowaniu dany podmiot musi posiadać zdolność do czynności prawnych. Niewątpliwie Fundusz jako masa majątkowa takiej zdolności na gruncie prawa polskiego nie posiada. Jednakże wszelkie czynności cywilnoprawne za Fundusz podejmuje spółka, która działa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu.

Mamy zatem do czynienia z zastępcą pośrednim. Podstawą działania takiego zastępcy jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego R.sp. z o.o. wykazała podstawę umocowania do działania w niniejszej sprawie. Organ nie zakwestionował w żaden sposób prawa do działania w imieniu, ale na rzecz R.sp. z o.o.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w aspekcie uznania spółki za zainteresowanego nie miały wpływu na wynik sprawy.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.