Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 324/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżając wyrok w całości pełnomocnik organu sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy O.p., nie przeprowadzając postępowania dowodowego na okoliczności kosztów uzyskania przychodów, chociaż organ odwoławczy zrekonstruował stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na podjecie prawidłowej decyzji, powołując właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia,
- - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego i przeprowadzenie dowodów z dokumentów prywatnych, chociaż dyspozycja przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw do żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracyjnym i które chce potwierdzić dokumentami prywatnymi. Sąd nie dość, że uwzględnił wniosek dowodowy strony to również wyrokował w oparciu o te dokumenty prywatne, które istniały w toku postępowania administracyjnego, a które nie zostały złożone w toku postępowania przed organem administracyjnym,
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd uznał, że pomimo nie złożenia w toku postępowania administracyjnego żądanych przez organ dowodów na okoliczność wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów podatkowych sąd uznał, że stan faktyczny nie został zrekonstruowany w stopniu pozwalającym na podjecie prawidłowej go rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Prawidłowo w ocenie Sądu pierwszej instancji, realizując hipotezę normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), organy nie uczyniły zadość obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Braki w zebraniu kompletnego materiału dowodowego, a także nieodniesienie się do wszystkich zgromadzonych już dowodów naruszyło przepis art. 187 § 1 O.p., przez co także i jego ocena nie mogła wypełnić treści art. 191 O.p. w sposób prawidłowy.
W świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu wyklucza natomiast możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 wydanie, s. 350). Możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy zatem zastępowaniu organu w obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, weryfikacji jego kompletności oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, s. 125-137).
Rolą sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem kwestionowanego aktu, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., jest zaś ocena, czy organ administracji publicznej wywiązał się należycie z tego obowiązku.
Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie uczyniło zadość obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Braki w zebraniu kompletnego materiału dowodowego, a także nieodniesienie się do wszystkich zgromadzonych już dowodów naruszyło przepis art. 187 § 1 O.p., przez co także i jego ocena nie mogła wypełnić treści art. 191 O.p. w sposób prawidłowy. Na gruncie art. 187 § 1 O.p. wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stany faktycznego nie daje podstawy do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. W ramach sądowej kontroli, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zdecydował o przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów zgłoszonych przez stronę na rozprawie.
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać wnikliwej analizy już zgromadzonych dowodów unikając wskazanych w uzasadnieniu uchybień. Ponadto słusznie Sąd podał, że organ uzupełni materiał dowodowy o ustalenia dotyczące wydatków związanych z najmem lokalu w Belgii przez stosowne tłumaczenia, skorzysta z pomocy prawnej aparatu skarbowego w Belgii w celu potwierdzenia zakresu prowadzonych prac przez podatnika u inwestorów belgijskich. Kolejno w kwestii zakupu materiałów do naprawy samochodów, trafnie Sąd zaznaczył, że organ powinien rozważyć potrzebę powołania biegłego z zakresu mechaniki samochodowej w celu definitywnego wyjaśnienia możliwego zakresu użycia zakupionych części do naprawy aut, którymi w roku kontrolowanym dysponował skarżący.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku