Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1478/12, oddalił skargę K. K. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 229 085 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stwierdził bowiem, iż poniesione przez podatniczkę wydatki w kwocie 317 721,73 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez nią przychodach.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję tą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 536/11.
3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 12 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 sierpnia 2010 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 229 085 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 14 568 zł.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 Konstytucji RP.
4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, iż wobec wykonania zaleceń zawartych w wyroku sądu z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 536/11, i poczynienia korzystnych dla skarżącej ustaleń oraz zweryfikowania wydatków z tytułu zakupu samochodu, akceptowanych przez sąd rozpoznający obecną skargę, sporną między stronami kwestią było – niekwestionowane w toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego – przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz wadliwe ustalenie kosztów utrzymania skarżącej i zgromadzonych przez nią oszczędności.
Odnosząc się do powyższego zarzutu, sąd pierwszej instancji wskazał na jego bezzasadność oraz wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
- 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") polegające na jego niepełnym zastosowaniu, skutkującym nieuwzględnieniem dochodów uzyskiwanych przez skarżącą ze stosunku pracy począwszy od 2000 do 2004 r. oraz pomocy udzielanej skarżącej przez jej matkę. Tym samym sąd, w ocenie autora skargi kasacyjnej, winien był sprawując kontrolę legalności zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."),
- - przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie – art. 145 § 1 p.p.s.a., mimo że decyzja została wydana bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności bez uwzględnienia deklaracji i oświadczeń podatkowych składanych przez pracodawcę skarżącej oraz skarżącą i znanych z urzędu organowi podatkowemu.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
- 6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2012 r.
- 6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
- 6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Wynagrodzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zostało przyznane na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).
Równocześnie nie było podstaw do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na brak oświadczenia pełnomocnika o treści określonej w § 20 powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.