Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 525/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1 696 691 zł. Organy uznały, że spółka w roku 2008 zaniżyła przychody o kwotę 3 762.500 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z kwoty 62 500 000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 10 000 000 zł do kwoty 72 500 000 zł, tj. o kwotę 62 500 000 zł, nastąpiło w dniu 31 lipca 2009 r., tj. z chwilą dokonania przez sąd stosownego wpisu do rejestru. Wprawdzie uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr 17020/2006) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10 000 000 zł do kwoty 72.500.000 zł, podjęta została w dniu 23 listopada 2006 r., jednak podjęcie uchwały nr 1 (akt notarialny [...]) w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki, wywołane uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 62 500 000 zł, nastąpiło w dniu 27 maja 2009 r., zaś zgłoszenie przez spółkę do sądu zmian objętych wskazanymi uchwałami nastąpiło w dniu 30 czerwca 2009 r. Spółka w uchwale nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. stwierdziła m.in., że uchwała nr 3 z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3, w związku z art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.").
Nie może więc budzić wątpliwości, że do podwyższenia kapitału zakładowego w wymienionym zakresie doszło z dniem 31 lipca 2009 r., tj. w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w sprawie zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki. Wobec faktu, iż w dniu 23 listopada 2006 r. podjęta została uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [....]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 62 500 000 zł, a więc wyższą niż określona w uchwale nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie uchylenia dotychczasowej treści aktu założycielskiego spółki i przyjęcia nowej treści, gdzie w § 7 określono, że w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany niniejszego aktu założycielskiego do kwoty 50 000.000 zł, obowiązkiem spółki było dokonanie zmiany aktu założycielskiego poprzez jego zgłoszenie do sądu w terminie 6 miesięcy. Jeżeli bowiem podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.
Jakkolwiek spółka w dniu 23 listopada 2006 r. podjęła uchwałę nr 2 (akt notarialny [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10 000 000 zł do kwoty 72 500.000 zł, to jednak nie doszło do jej zgłoszenia. Dopiero po ponownym podjęciu uchwały nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki (w brzmieniu identycznym z uchwałą nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r.), doszło w dniu 30 czerwca 2009 r. do jej zgłoszenia do sądu i wydania przez sąd w dniu 31 lipca 2009 r. postanowienia w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty 72 500 000 zł. W dniu 27 maja 2009 r. sporządzono oświadczenie o objęciu udziałów (akt notarialny [...]). Podwyższenie kapitału zakładowego, niezależnie od tego, w jakim następuje trybie, jest skuteczne dopiero z chwilą dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis ma bowiem charakter prawotwórczy (konstytutywny).
W konsekwencji powyższego spółka korzystała ze środków pieniężnych w kwocie 62 500.000 zł nieodpłatnie, skoro nie dopełniła obowiązków wiążących się z kwestią podwyższenia kapitału w ustawowym terminie, środki te znajdowały się w jej dyspozycji bez tytułu. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przychody spółki powinny zostać zwiększone o przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 62 500 000 zł, wpłaconych przez udziałowca w listopadzie 2006 r. w związku z podjęciem uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany aktu założycielskiego, a które nie zostały zgłoszone do KRS.
W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:
- - art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 169, art. 256 § 3 k.s.h. poprzez przyjęcie że w związku z otrzymaniem środków na podwyższenie kapitału zakładowego, uzyskała nieodpłatne świadczenie;
- - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku art. 2 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c., poprzez przyjęcie, że na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w 2006 r. oraz niedokonaniu w terminie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie było skuteczne do łącznej kwoty 50 000 000 zł;,
- - art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niewłaściwym określeniem podstaw opodatkowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę prawną skutków podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem nie podzielił zarzutów skargi w spornej w sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność osiągnięcia przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia w świetle art.12 ust.1 pkt 2, ust.5 i ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się natomiast z organami podatkowymi, wedle których skarżąca korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych przez udziałowca w 2006 r. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść przepisów k.s.h. podjęcie w dniu 23 listopada 2006 r. uchwały o zmianie aktu zakładowego w oparciu o uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, wobec nie dokonania zgłoszenia do KRS tej zmiany w terminie 6 miesięcy, nie wywołało skutku w postaci podwyższenia kapitału i objęcia przez udziałowca nowych udziałów w zamian za przekazanie środków pieniężnych na to podwyższenie na podstawie tej uchwały. To wymagało bowiem jeszcze dodatkowych czynności, a mianowicie wpisu do KRS zmiany aktu założycielskiego i podwyższenia oraz sporządzonego w formie aktu notarialnego oświadczenia o objęciu przez udziałowca nowo utworzonych udziałów. To nastąpiło dopiero na mocy ponownej uchwały z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego. Na podstawie tej uchwały sąd rejestrowy dokonał w dniu 31 lipca 2009 r. wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego skarżącej spółki.
Uchwała o podwyższeniu kapitału z listopada 2006 r. wywołała zatem (art. 262 § 3 k.s.h.) skutek prawny w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki dopiero z dniem dniu 31 lipca 2009 r., tj. z dniem dokonania przez sąd wpisu do KRS zmiany umowy spółki. Zauważono, że uchwała z dnia 23 listopada 2006 r. o zmianie aktu założycielskiego spółki wygasła. Znajduje to potwierdzenie w treści uchwały nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego, w której stwierdzono m.in., że uchwała nr 3 z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3, w związku z art. 169 k.s.h. Takiej oceny nie zmienia podparta przytoczonymi w skardze orzeczeniami sądowymi okoliczność dokonania wpłaty środków na pokrycie kapitału po podjęciu uchwały w dniu 23 listopada 2006 r. o podwyższeniu kapitału.
Sąd nie zgodził się ze spółką, że punktem odniesienia dla oceny momentu pozwalającego na ustalenie momentu nieodpłatnego świadczenia jest uchwała z dnia 23 listopada 2006 r. o podwyższeniu kapitału i od tego momentu środki są objęte wyłączeniem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie sposób przyjąć, że uchwała z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego konwaliduje brak zgłoszenia do KRS zmian aktu założycielskiego na podstawie uchwały z dnia 23 listopada 2009 r. Wpis ten – wobec wygaśnięcia uchwały z dnia 23 listopada 2006 r. - został bowiem podjęty na podstawie kolejnej uchwały. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, że oświadczenie udziałowca o objęciu udziałów w związku z podwyższeniem, zostało złożone w dniu 27 maja 2009 r., nie zaś w listopadzie 2006 r., co mogłoby wskazywać na objęcie udziałów w tym właśnie momencie. Oznacza to, że spółka korzystała nieodpłatnie z środków otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a ekwiwalentność świadczeń następuje dopiero po dokonaniu rejestracji aktu założycielskiego ze skutkiem od daty podjęcia uchwały o zmianie tego aktu.
Spółka nie dostrzega też tego, że na mocy art. 256 § 3 k.s.h. do zarejestrowania zmiany aktu założycielskiego odpowiednio stosuje się art. 169 k.s.h. Oznacza to, że ma on zastosowanie także do zmian spowodowanych podwyższeniem kapitału zakładowego, skoro na mocy art. 262 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Ponadto podwyższenie kapitału zakładowego ustawodawca uznaje za zmianę umowy spółki, skoro regulację dotyczącą podwyższenia kapitału zamieścił w rozdziale 4 zatytułowanym "Zmiana umowy spółki", a do zmiany umowy spółki nakazuje odpowiednio stosować art. 169 k.s.h.
Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego:
- a) art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota przekazana przez udziałowca skarżącej na podwyższenie kapitału zakładowego w okolicznościach sprawy mogła stanowić nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym,
- b) art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art.2 K.s.h. w związku z art.58 § 3 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z 2006 r. oraz niedokonania w terminie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej nie było skuteczne do łącznej kwoty 50 000 000,00 zł,
- 2) przepisów postępowania:
- a) art.133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy,
- b) art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi,
- c) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.187 i art. 191 O.p. przez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, zgodnie z którym po stronie skarżącej wystąpiło nieodpłatne świadczenie.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spra wy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła chronologię istotnych zdarzeń, składających się na stan faktyczny sprawy, które uznała za istotne dla jej rozstrzygnięcia. I tak, podała że:
- ✓ zgodnie z uchwałą spółki z dnia 3.11.2004 r., w terminie do dnia 1.12.2030 r. wspólnicy mogli podwyższyć kapitał zakładowy, bez zmiany aktu założycielskiego, do kwoty 50000000,00 zł,
- ✓ w dniu 23.11.2006 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwały: nr 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwałę nr 3 o zmianie aktu założycielskiego spółki,
- ✓ w dniach 29 i 30.11.2006 r. jedyny wspólnik spółki dokonał wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego w łącznej kwocie 62500000,00 zł,
- ✓ dnia 27.05.2009 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło nową uchwałę o zmianie aktu założycielskiego, a wspólnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
- ✓ dnia 30.06.2009 r. spółka złożyła wniosek do KRS w zakresie rejestracji zmiany danych spółki, w tym o zmianę kapitału zakładowego,
- ✓ rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła w dniu 31.07.2009 r.
Podkreślić należy, że przywołane fakty są zgodne z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Dodać zaś należy, że zarzutami kasacyjnymi nie jest także zwalczane oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na okolicznościach, że konieczność podjęcia wymienionej wyżej nowej uchwały (nr 1 z dnia 27.05.2009 r.) o zmianie aktu założycielskiego wywołana była niezgłoszeniem do sądu uchwały nr 3 w tym przedmiocie z dnia 23.11.2006 r. oraz że ujawnienie w rejestrze zmiany aktu założycielskiego nastąpiło na podstawie uchwały z dnia 27.05.2009 r.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim, czy w przedstawionych okolicznościach dokonanie wpłaty przez udziałowca w listopadzie 2006 r. i umożliwienie skarżącej korzystania z wpłaconych środków pieniężnych może być uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w świetle art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na (...) powiększenie kapitału zakładowego.
W związku z powyższym podnieść należy, co trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji oraz organy rozstrzygające sprawę, że wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. określa umowa spółki (akt założycielski – por.: art.4 § 2 K.s.h.) i wysokość ta podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego (art.157 § 1 pkt 3 i art.166 § 1 pkt 3 K.s.h.), a zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlega również zmiana umowy spółki (art.256 § 1 K.s.h.) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (art.262 § 1 K.s.h.). Przy tym, wpisy w tych przedmiotach mają charakter konstytutywny (art.255 § 1 i art.262 § 4 K.s.h.), a niezgłoszenie do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o tej zmianie powoduje, że uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych (art.256 § 3 w związku z art.169 K.s.h.).
Zgodnie z przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić albo poprzez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) albo poprzez samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Art.257 § 1 K.s.h. stanowi w tym zakresie, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.
Zatem, aby mogło nastąpić skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, musi być ono dokonane na mocy dotychczasowych postanowień tej umowy, z których wynika maksymalna wysokość podwyższenia i jego termin. Oznacza to w szczególności, że treść uchwały podejmowanej na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki musi mieścić się w granicach wyznaczonych przez te postanowienia. W stanie niniejszej sprawy, w odniesieniu do uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. (o podwyższeniu kapitału zakładowego) sytuacja taka nie miała miejsca, uchwała ta bowiem nie tylko nie odwoływała się do dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, ale – jak wskazano wyżej – przewidując podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 62500000,00 zł, tj. do kwoty 72500000,00 zł, wykraczała poza ramy dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, które dopuszczały podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki jedynie do kwoty 50000000,00 zł. Wobec tego, przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nie mogło być uznane za dokonane na podstawie umocowania wynikającego z dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, lecz wymagało ono dla swej skuteczności zmiany umowy spółki, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji.
Podkreślić ponadto należy, że w stanie sprawy skarżąca nie zgłosiła do sądu rejestrowego, jak tego wymaga art.262 § 1 K.s.h., podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 50000000,00 zł na mocy uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. oraz postanowień aktu założycielskiego według jego treści z dnia 3.11.2004 r., nie wystąpił zatem w tym zakresie skutek, o którym mowa w art.262 § 4 K.s.h.
W świetle powyższego, jako nietrafny należy ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art.2 K.s.h. i art.58 § 3 K.c.
Jak wskazano wyżej, w dniu 23.11.2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej o kwotę 62500000,00 zł wymagało zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego). Ponieważ jednak do zmiany tej nie doszło, gdyż uchwała nr 3 z dnia 23.11.2006 r. (o zmianie aktu założycielskiego) nie została zgłoszona do sądu rejestrowego, podjęta w tym dniu uchwała nr 2 (o podwyższeniu kapitału zakładowego) nie mogła odnieść skutku, tj. nie mogła spowodować podwyższenia kapitału zakładowego.
Dodać należy, że w stanie sprawy uchwała nr 2 z dnia 23.11.2006 r. nie stała się podstawą ujawnienia przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca zgłosiła do sądu rejestrowego, stosownie do art.256 § 1 K.s.h., zmianę aktu założycielskiego objętą treścią uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r., dotyczącą w szczególności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10000000,00 zł do kwoty 7250000000,00 zł, i na podstawie tej uchwały, nie zaś - jak twierdzi skarżąca - uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r., postanowieniem z dnia 31 lipca 2009 r. sąd rejestrowy dokonał rejestracji zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki w KRS (por.: art.256 § 1 - 3 w związku z art.255 § 1 K.s.h. oraz art.262 § 4 K.s.h.).
W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, do czasu podjęcia uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r., która stała się podstawą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wpłacone przez udziałowca w dniach 29 i 30.11.2006 r. środki pieniężne (w kwocie 62500000,00 zł) nie mogły być traktowane jako otrzymane (przez skarżącą) na powiększenie kapitału zakładowego w rozumieniu art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że jako środki pieniężne otrzymane przez podatnika na powiększenie kapitału zakładowego mogą być uznane tylko środki wpłacone przez udziałowca na podstawie uchwały, której zgłoszenie do sądu rejestrowego zgodnie z art.262 § 1 lub art.256 § 1 K.s.h. wywołało skutek, o którym mowa w art.262 § 4 lub art.255 § 1 in fine w związku z art.256 § 2 i art.166 § 1 pkt 3 K.s.h.
Wbrew poglądowi przedstawionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powyższe nie oznacza, że przekazanie środków na powiększenie kapitału zakładowego przed dokonaniem rejestracji w KRS powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia. Chodzi jednak o to, aby środki były przekazane rzeczywiście na podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem – w realizacji uchwały, która do tego podwyższenia doprowadzi.
Dla przedstawionej wyżej oceny nie ma też znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w związku z podjęciem uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r. i objęciem nowych udziałów udziałowiec nie dokonał ponownej wpłaty środków na powiększenie kapitału zakładowego. Środki pieniężne, o których mowa, pozostawały już wcześniej w posiadaniu skarżącej, zaksięgowane przez nią jako kapitał zapasowy, i po upływie terminu, wynikającego z art.169 (w związku z art.256 § 3) K.s.h., do zgłoszenia sądowi rejestrowemu zmiany aktu założycielskiego uchwałą nr 3 z dnia 23.11.2006 r., nie zostały udziałowcowi zwrócone.
Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że wypłata przez nią udziałowcowi dywidendy stanowi świadczenie ekwiwalentne w stosunku do możliwości korzystania z przekazanych jej przez tego udziałowca w dniach 29 i 30.11.2006 r. środków pieniężnych, co wyłącza przyjęcie, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dywidenda przysługuje wspólnikom z tytułu posiadania udziałów w spółce (por.: art.193 § 1 K.s.h.), może być więc traktowana jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesienie wkładu majątkowego na kapitał zakładowy (por.: art.152 K.s.h.), nie jest zaś ekwiwalentem udostępnienia spółce innych środków. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wysokość dywidendy wypłaconej przez skarżącą jej jedynemu udziałowcowi była pochodną posiadania przez udziałowca 100 % udziałów w kapitale zakładowym, niezależnie od liczby lub nominalnej wartości tych udziałów, oraz kwoty zysku przeznaczonego do podziału (por.: ar.191 § 1 i 3 K.s.h.).
Wprawdzie korzystanie za środków pieniężnych przekazanych przez udziałowca, o których mowa wyżej, mogło wpłynąć na zwiększenie kwoty osiągniętego przez skarżącą zysku, nie czyni to jednak dywidendy wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków. Zauważyć należy, że taki sam skutek ekonomiczny (możliwość osiągnięcia większego zysku) mogło mieć skorzystanie przez skarżącą ze środków pochodzących, na przykład, z pożyczki lub kredytu.
Wobec powyższego, nie może być uznany za usprawiedliwiony także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wywodzone z tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie wykazała faktu otrzymania dywidendy. Prawdą jest, jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie skarżąca nie powoływała się na otrzymanie dywidendy, natomiast jako istotną okoliczność powoływała wypłacenie przez siebie dywidendy na rzecz udziałowca, co w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane, Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art.133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Jednakże uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w tym w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por.: art.174 pkt 2 p.p.s.a.).
Wbrew stwierdzeniu skarżącej, podanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez bliższego uzasadnienia, zaskarżony wyrok poddaje się w całości kontroli instancyjnej, jego uzasadnienie dowodzi, że Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie aspekty faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa wyżej, zaś w odniesieniu do twierdzeń skarżącej w przedmiocie dywidendy i jej ekwiwalentnego znaczenia prawidłowo co do zasady wyjaśnił, że ma ona związek z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym, a nie z umożliwieniem spółce korzystania z innych środków pieniężnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a, pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).