Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 993/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, zarzucił:
- a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez:
- - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie wniosków dowodowych oraz dokonanie wadliwej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie umowy przedwstępnej kupna stacji paliw z dnia 10 grudnia 1999 r. i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że posiadała środki finansowe na zakup stacji;
tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego przez organy podatkowe, pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania,
- - pominięcie w wydanym wyroku, że skarżący miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że posiadał legalne środki na pokrycie swych wydatków Pominięcie, że skarżący miał obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić źródła finansowania swych wydatków, spowodowało zaostrzenie kryteriów dowodowych wobec strony, co doprowadziło do uznania, iż organy prawidłowo uznały, że podatnik nie miał legalnych źródeł finansowania swych wydatków. Gdyby nie doszło do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu, Sąd powinien uznać, że organy nieprawidłowo przyjęły iż podatnik nie uprawdopodobnił otrzymania pieniędzy i decyzję uchylić.
- b) na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezajęcie stanowiska co do części stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, tj. w zakresie wniosków strony o przesłuchanie urzędników kontroli skarbowej oraz wystąpienie do Prokuratury
Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie oraz wyrokiem uchylającym wadliwe decyzje
Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolą (art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 usa), przemilczał w uzasadnieniu wyroku wskazane powyżej nieprawidłowości (art. 141 § 4 p.p.s.a.), co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.).
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") - w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącego znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.