Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3242/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1418/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.J.i J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 27 października 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.031.517 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 22 marca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 1.970.411 zł.

Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 632/10) oddalił skargę.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działając jako wierzyciel, sporządził w dniu 5 listopada 2009 r. tytuł wykonawczy na zaległość skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 2.025.863,10 zł. Podstawę wystawienia tytułu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 27 października 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tytułu wykonawczego organ egzekucyjny w 2009 roku zastosował środki egzekucyjne.

W wyniku zmiany decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy wierzyciel, na podstawie § 9 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej – "rozporządzenie MF") pismem z 11 maja 2010 r. zawiadomił organ egzekucyjny o aktualnym zadłużeniu skarżących podając jego przyczynę. Spowodowało to ponowne przeliczenie naliczonych kosztów egzekucyjnych.

W dniu 12 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 listopada 2009 r., z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, gdyż decyzja wymiarowa wyeliminowana została z obrotu prawnego.

Wierzyciel w dniu 17 lipca 2012 r. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego w ten sposób, że wypełnił pierwszą stronę druku wykonawczego, a drugą stronę opatrzył pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby.

Pełnomocnik skarżących wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie uznał zarzutów za uzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 33 pkt 6 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 zm., dalej – "u.p.e.a."), tj. niedopuszczalność egzekucji. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podnosił, że wierzyciel nie był uprawniony do aktualizacji treści tytułu wykonawczego. Pełnomocnik podniósł również, że skoro żadna z delegacji ustawowych nie uprawniała do wydania rozporządzenia uprawniającego wierzycieli do modyfikacji tytułów wykonawczych, stosowanie art. 9 ust. 1b rozporządzenia MF uznać należy za niekonstytucyjne.

Dodatkowo pełnomocnik stwierdził, że wierzyciel – wbrew przepisom rozporządzenia – nie dokonał odpowiedniej aktualizacji niezwłocznie, lecz dopiero po kilku latach. W ocenie pełnomocnika, uchybienie to narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 17 października 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy § 9 pkt 1b rozporządzenia MF zakwalifikowane przez pełnomocnika jako niekonstytucyjne są cały czas w obrocie prawnym a zatem obowiązkiem organów egzekucyjnych było ich stosowanie w prowadzonych sprawach.

W dalszej kolejności organ odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego decyzję wymiarową z 27 października 2009 r. stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, uchylono w dniu 22 marca 2010 r. i zastąpiono ją decyzją reformatoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej. Organ przypominał także, iż wierzyciel w dniu 11 marca 2011 r. dokonał aktualizacji tytułu na podstawie § 9 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MF podając datę aktualizacji i jej przyczynę oraz wskazał, że aktualizacja na podstawie § 9 ust 1b ww. rozporządzenia została sporządzona w dniu 17 lipca 2012 r. tj. ze znacznym opóźnieniem, co zdaniem organu odwoławczego, stanowiło uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie organ podniósł, że decyzja ostateczna, która uchyliła decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał również, że po wydaniu decyzji z 22 marca 2010 r., która uchyliła decyzję z 27 października 2009 r. i ustaliła nową wysokość zobowiązania podatkowego – wierzyciel niezwłocznie ograniczył należność objętą tytułem wykonawczym, co spowodowało umorzenie części kosztów egzekucyjnych naliczonych i ich ponowne przeliczenie.

3. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżących zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 59 § 1 pkt 2 i art 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wygaśnięcia obowiązku wymienionego w treści tytułu wykonawczego; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest § 9 ust. 1b rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie pomimo, iż rozporządzenie to w zakresie w jakim dopuszcza aktualizację tytułu wykonawczego wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutu, zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest § 9 ust. 1b ww. rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie, pomimo że powyższy przepis jest niezgodny z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji powyższego, przed rozpoznaniem zarzutu z pkt 2 skargi pełnomocnik wniósł o: przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: "Czy § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) jest zgodny z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2012, poz. 1015)?

4. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że po wydaniu decyzji z 22 marca 2010 r. wierzyciel dokonał zgodnie z obowiązującym i wiążącym organ przepisem § 9 rozporządzenia MF aktualizacji tytułu wykonawczego z 5 listopada 2009 r. Sąd I instancji podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego, że pomimo tego, iż aktualizacja tytułu nastąpiła po dwóch latach, to jednak nie doszło do takiego uchybienia w zakresie "niezwłoczności" w aktualizacji tytułu, które winno skutkować z tego tylko powodu uchyleniem zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bowiem powyższe nie miało wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie. Sąd I instancji wskazał ponadto, że w sprawie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, którą prowadzi obecnie komornik sądowy.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania określającego zobowiązanie została wydana przez organ odwoławczy decyzja reformatoryjna, a nie kasacyjna, dlatego możliwa i zgodna z prawem była aktualizacja tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach nie może być mowy o zaistnieniu przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia MF.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niekonstytucyjności przepisu § 9 rozporządzenia MF, Sąd I instancji wskazał, że nie dopatrzył się wystarczających podstaw do uznania zasadności twierdzeń strony w tym zakresie, jak i wystarczających podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego wnioskowanego przez pełnomocnika skarżących. Tym samym działania organów oparte na spornym przepisie rozporządzenia uznał za zgodne z obowiązującym prawem.

1. 5. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a.") zarzucili:
2. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstaw prawnych oraz należytego merytorycznego stanowiska Sądu I instancji odnoszącego się do zarzutu niekonstytucyjności § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF, zgłoszonych przez skarżących w skardze, przez co kontrola zaskarżonego wyroku w w/w zakresie jest niemożliwa;

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1 zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji, polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy podstawa aktualizacji tytułów wykonawczych wobec których skarżący wnieśli zarzuty stanowi niekonstytucyjny przepis § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF, sprzeczny z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;
2. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy – P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, będące przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy – a w szczególności z naruszeniem art. 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;
3. - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 6 § 2, art. 15 § 5, art. 26 § 2, art. 65, art. 67 § 1, art. 67c § 7 i 15, art. 109 § 1, art. 110r § 2 oraz art. 156 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 92 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta w nich delegacja do wydania rozporządzenia pozwala na wprowadzenie przepisów umożliwiających aktualizację tytułu wykonawczego w sposób proponowany w § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF;
4. - naruszenie prawa materialnego, to jest § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie, pomimo że rozporządzenie to, w zakresie w jakim dopuszcza aktualizację tytułu wykonawczego, wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz pozostaje sprzeczne z ustawą (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.);
5. - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego błędna wykładnię, polegająca na przyjęciu, że wydanie decyzji reformatoryjnej nie powoduje konieczności każdorazowego doręczenia nowego tytułu wykonawczego z uwagi na upadek aktu będącego źródłem obowiązku, determinującego wysokość kwot poddanych egzekucji, a co za tym idzie z reguły także odsetek objętych egzekucją.

Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 188 P.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Większość zarzutów skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że przepisy § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF, stanowiące podstawę aktualizacji tytułu wykonawczego są niekonstytucyjne oraz, że rozrządzenie MF w zakresie dopuszczającym aktualizację tytułu wykonawczego wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej, a ponadto pozostaje sprzeczne z ustawą tj. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez brak należytego merytorycznego stanowiska Sądu I instancji odnoszącego się do zarzutu niekonstytucyjności § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF, przez co niemożliwa jest kontrola instancyjna wyroku.

W ocenie NSA, zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w sposób wystarczający wypowiedział się w powyższej kwestii (str. 15 wyroku). NSA wskazuje, że – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – motywy przedstawione przez Sąd I instancji były na tyle czytelne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – na ocenę ich prawidłowości. Oczywiście nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Ponadto, nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ale ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jeszcze o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Chybione są zarzuty skargi dotyczące niekonstytucyjności § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który nie miał wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją kwestionowanych przez skarżących norm prawnych.

Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, umocowanie do regulacji w rozporządzeniu MF kwestii związanych z aktualizacją tytułu wykonawczego wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 6 § 2 u.p.e.a., co więcej delegacja ta spełnia wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Następnie definiowane są warunki jakie spełnić musi owa delegacja ustawowa. Upoważnienie to powinno określać: po pierwsze, organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, zakres spraw przekazanych do uregulowania; po trzecie, wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 6 § 2 u.p.e.a. spełnia pierwszy z warunków, wskazuje bowiem na ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organ administracji publicznej, właściwy do wydania rozporządzenia.

Ziszczona została także druga ze wspomnianych przesłanek. Jak stanowi art. 6 § 2 u.p.e.a., Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności, o których mowa w § 1, zapewniający terminowość i prawidłowość przesyłania do zobowiązanych upomnień, o których mowa w art. 15 § 1, a także terminowość i prawidłowość kierowania do organu egzekucyjnego wniosków egzekucyjnych i tytułów wykonawczych. W przepisie tym wskazano zatem zakres spraw przekazanych do uregulowania. Zobowiązano bowiem Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu postępowania wierzycieli podejmujących czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Wreszcie należy stwierdzić, że spełniony został również ostatni ze wspomnianych warunków, gdyż upoważnienie zawiera wytyczne dotyczące treści aktu.

Przepis art. 6 § 2 u.p.e.a. stanowi przecież, że wspominamy tryb ma zapewnić terminowość i prawidłowość przesyłania do zobowiązanych upomnień, oraz terminowość i prawidłowość kierowania do organu egzekucyjnego wniosków egzekucyjnych i tytułów wykonawczych.

Zauważyć również trzeba, że o ile upoważnienie do wydania rozporządzenia musi być konkretne, o tyle nie może ono mieć charakteru kazuistycznego.

Tym samym, w ocenie NSA, przepisy § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF dotyczące aktualizacji tytułu wykonawczego mieszczą się w delegacji z art. 6 § 2 u.p.e.a. Przepis ten nakłada bowiem na wierzyciela obowiązek przesłania organowi prowadzącemu egzekucją zaktualizowanych tytułów wykonawczych z wykazaną kwotą zaległej należności według stanu na dzień aktualizacji. Przepis ten dotyczy więc trybu postępowania wierzycieli przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oraz niewątpliwie ma na celu zapewnienie prawidłowości kierowania do organu egzekucyjnego tytułów wykonawczych.

Innymi słowy, delegacja zawarta w 6 § 2 u.p.e.a. upoważnia Ministra Finansów do wprowadzenie regulacji dotyczących szeroko rozumianego trybu wystawiania m.in. tytułów wykonawczych, w tym również ich aktualizacji.

Warto również zauważyć, że przepisy rozporządzenia MF w pełni realizują zasadniczy cel ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym jest przymusowe wykonanie obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., w tym obowiązków podatkowych. Proponowane przez stronę skarżącą rozwiązanie, wymagające umorzenia postępowania egzekucyjnego i ponownego wszczęcia tego postępowania, już na podstawie nowego tytułu, razi sztucznością i mogłoby w konsekwencji prowadzić do bezskuteczności egzekucji (podobnie w wyroku NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 2010/11).

Tym samym niezasadne są zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisów § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia MF oraz dotyczące wydania ich z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni z podniesionych zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji reformatoryjnej nie powoduje konieczności każdorazowego doręczenia nowego tytułu wykonawczego z uwagi na upadek aktu będącego źródłem obowiązku, determinującego wysokość kwot poddanych egzekucji, a co za tym idzie z reguły także odsetek objętych egzekucją.

Z § 9 ust. 1b rozporządzenia MF wynika, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa wówczas, gdy – jak w niniejszej sprawie – zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu I instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Tym samym, nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym, w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (zmieniającej decyzję organu I instancji), konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wystawienie nowego tytułu wykonawczego.

Zauważyć również należy, że zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia MF, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Ponadto, jak stanowi § 9 ust. 1c rozporządzenia MF, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji.

W konsekwencji zaktualizowany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.