Uzasadnienie
Wyrokiem dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1134/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 250.030 zł.
W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia, zarzuciła:
- - nierozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, pominięcie - mimo braku innych dowodów – oświadczeń podatnika, przyjęcie nierównoprawnego udostępniania infrastruktury przewoźnikom, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych,
- - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 121 poz. 844 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 86, poz. 789 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Strona skarżąca neguje bowiem twierdzenie organów podatkowych, że stanowiąca jej własność infrastruktura kolejowa nie była w 2006 r. wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W szczególności podnosi, że skoro jest licencjonowanym przewoźnikiem, to korzystanie przez nią z własnej infrastruktury "ma identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje, na zaistnienie przesłanki "wyłącznie publicznego" wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kolejowej".
Nadto podważa wnioski, jakie organy podatkowe wywiodły z wydzierżawienia omawianej infrastruktury, akcentując, że analizowane zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, związany z przeznaczeniem obiektów, dla którego stosunki cywilnoprawne są nieistotne.
Sąd powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i stwierdził, że poza sporem było, że przedmiotowe budowle odpowiadały warunkom technicznym określonym w przywołanym przepisie, a kontrowersje budziło ustalenie czy były one w 2006 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".
Zdaniem WSA, omawiane zwolnienie uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby). O tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Wyłączność realizowania potrzeb publicznego transportu kolejowego ma miejsce także wtedy, gdy na danych liniach kolejowych transport wykonywany jest nie tylko przez uprawnionych przewoźników na równych prawach, ale także (na tych samych prawach) przez podatniczkę jako licencjonowanego przewoźnika.
Organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, jednakże takie jej wykorzystywanie nie miało cech wyłączności. Twierdzenia te oparły na ustaleniu, że spółka na mocy umowy z dnia 2 stycznia 2004 r., aneksowanej w dniu 31 stycznia 2004 r. wydzierżawiła własną infrastrukturę kolejową K. – L. sp. z o.o., co oznacza, że skarżąca wykorzystywała tę infrastrukturę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, na własne potrzeby, a nie potrzeby publicznego transportu kolejowego.
Aprobując te ustalenia organów podatkowych Sąd stwierdził, że zasadnie uznały one, iż przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie może być spełniona w sytuacji, gdy skarżąca udostępnia ją odpłatnie innemu podmiotowi. Stanowi to przejaw działalności gospodarczej skarżącej, której przedmiotem jest m.in. dzierżawa takiej infrastruktury oraz pozostałych maszyn i dóbr materialnych. Bezpodstawne jest zawarte w skardze twierdzenie, że skoro omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, to istotny dla jego zastosowania jest wyłącznie sposób wykorzystywania infrastruktury (wykonywanie transportu kolejowego), a nie stosunki cywilnoprawne, którymi jest ona objęta. Zarządca infrastruktury kolejowej, o ile (tak jak w niniejszej sprawie) nie spełnia warunków określonych w art. 3 u.p.o.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem nie może odnosić się do niego zwolnienie ustanowione w art. 7 ust 1 pkt 1 tej ustawy.
Nawet zatem, gdyby dzierżawca udostępniał infrastrukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego wszystkim zainteresowanym licencjonowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu, właściciel tych obiektów, będący podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłby zwolniony z niego na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Omawianie zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że jakiekolwiek inne (poza określonym w przywołanym przepisie) wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania wyłącza dopuszczalność zastosowania wspomnianego art. 7 ust. 1 pkt 1. Czerpanie korzyści finansowych w formie czynszu dzierżawnego dowodzi wykorzystywania infrastruktury na prywatne cele gospodarcze spółki, a nie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.
Sąd zanegował także argumentację skargi zmierzającą do wykazania, że skoro skarżąca jest licencjonowanym przewoźnikiem, to każdy realizowany przez nią przejazd, także w obrębie własnych linii kolejowych ma charakter publiczny. Organy podatkowe z analizy dzienników ruchu i służbowych rozkładów jazdy (w tym m.in. załączonego do akt wzorcowego rozkładu jazdy pociągów towarowych, w którym w zakresie odnoszącym się do numeracji pociągów wśród przewoźników uruchamiających pociąg wymieniono (poz. 9, oznaczenie literowe "i") K. S.A.) wywiodły, że skarżąca wykonuje przewozy po własnych liniach kolejowych, przewożąc własne towary (piasek). Strona nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń, nie wykazała także jakoby czyniła to na zasadach finansowych obowiązujących innych przewoźników. Infrastruktura udostępniana zaś nie tylko uprawnionym przewoźnikom, ale także wykorzystywana przez jej właściciela do przewozów rzeczy wyłącznie dla jego potrzeb nie jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publiczne. Tego rodzaju transport realizowany w obrębie jednego przedsiębiorstwa, a więc wewnątrzzakładowy, nie stanowi realizacji potrzeb publicznego transportu kolejowego.
Skoro zatem skarżąca odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydzierżawiła innemu podmiotowi własną infrastrukturę kolejową, wykorzystując ją w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a nadto wykorzystywała tę wydzierżawioną infrastrukturę dla wykonywania przewozów na własne potrzeby, to budowle kolejowe stanowiące własność skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ta słuszna konstatacja organów podatkowych nie może być skutecznie podważana ze względu na podnoszone w skardze kwestie związane z opodatkowaniem innych podmiotów działających na rynku kolejowym.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia, zarzuciła:
- I) naruszenie prawa materialnego - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - a to, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. poprzez:
- 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy o transporcie kolejowym:
- a) braku wykładni całej treści tej normy,
- b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",
- c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach",
- d) brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej,
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez:
- a) pominiecie oceny faktu zarządzania przedmiotową infrastrukturą kolejową przez zarządcę infrastruktury,
- b) uznanie, że przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,
- c) uznanie, że realizowanie przez podatnika funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,
- d) uznanie, że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",
- 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:
- a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,
- b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,
- c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,
- d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów,
- II) naruszenie prawa procesowego - tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie oraz pominięcie faktów powszechnie znanych,
- 2) art. 106 § 3, § 4, § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez:
- - przyjęcie, że podatnik realizując działalność jako przewoźnik korzystał z infrastruktury na innych zasadach niż pozostali przewoźnicy,
- - przyjęcie za udowodnione na podstawie wnioskowania faktów nie istniejących, a to wykonywanie przez podatnika będącego przewoźnikiem kolejowym przewozu własnych towarów,
- - nie dopuszczenie dowodu i nie dokonanie oceny wnioskowanego w skardze dowodu w postaci "Aport nieruchomości - informacje P. S.A.",
- - pominięcie faktów powszechnie znanych, a obejmujących zasady przekazania i "funkcjonowania" infrastruktury największego zarządcy w Polsce, jak i pozostałych zarządców, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. spółka złożyła pismo procesowe na poparcie swoich twierdzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm.
Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.
Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11).
Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym NSA stwierdził także, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.
Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.
Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, Sąd wyjaśnił w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie - są spójne i logiczne, a co najważniejsze - przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2006 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą.
W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu owego przepisu. Warto przy okazji podnieść, że sformułowane w tym zakresie zastrzeżenia cechuje wewnętrzna sprzeczność. W skardze kasacyjnej wadliwość tę utożsamia się bowiem z uznaniem, że infrastruktura skarżącej objęta postępowaniem "nie spełnia przesłanek »wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego«" (s. 2 skargi kasacyjnej). Posłużenie się tym zwrotem dowodziłoby raczej, że autorowi skargi chodziło nie tyle o błąd opisany w art. 174 pkt 1 in fine, co ab initio tego przepisu (błędna wykładnia).
Całkowicie bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wskazuje, jakie elementy zawierać powinno uzasadnienie wyroku. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz na stronach 10-12 uzasadnienia zawarł jej wyjaśnienie. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez stronę skarżącą uzasadnione. Poza wymienieniem przepisów w petitum skargi kasacyjnej strona nie wykazała, na czym polegało naruszenie, a tym bardziej nie wyjaśniono, na czym miałby polegać możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy.
Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.