Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2848/12) w sprawie ze skargi K. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że skarżąca opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że w dniu 23 września 2011 r. dokonała sprzedaży 4 lokali mieszkalnych nr 2, 4, 6 i 7 stanowiących odrębną nieruchomość, położonych w S. przy ul. P. Z własnością zbywanych lokali był związany udział wynoszący 1/2 we wspólnych częściach budynku oraz taki sam udział w działce gruntu nr 1149/1, który wyceniony został w akcie notarialnym na 21.750 zł. Ponadto przedmiotem sprzedaży były trzy działki o nr 1149/2, 1149/5, 1149/7, łącznie wycenione na kwotę 16.500 zł znajdujące się w obrębie posesji przy ul. P. w S.. Sprzedane lokale mieszkalne znajdują się w rodzinnej kamienicy. Nieruchomości te skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego po swojej matce w dniu 7 kwietnia 2007 r. (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 29 maja 2007 r.). Spadkodawczyni natomiast nabyła własność ww. lokali mieszkalnych oraz działek w drodze częściowego zniesienia współwłasności na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 29 maja 2000 r. Dokonując podziału nieruchomości w 2000 r. Sąd Rejonowy w S. zdecydował o:
- 1) podziale przedwojennej kamienicy na 8 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Jednocześnie Sąd dokonał podziału lokali na dwie grupy: I grupa – lokale o numerze 1, 3, 5 i 8 w czasie podziału będące własnością rodziny skarżącej; II grupa - lokale o numerze 2, 4, 6 i 7 - w czasie podziału będące własnością matki skarżącej.
- 2) wydzieleniu z działki 1149 ośmiu działek, w tym o nr 1149/1 działki głównej, na której jest posadowiony budynek oraz pozostałych mniejszych działek o nr 1149/2-7.
- 3) przyznaniu ówczesnym dwóm współwłaścicielom M.K. i H. K. - matce skarżącej na współwłasność działkę 1149/1 ustalając udział po 1/2 części.
- 4) przyznaniu działek 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 na wyłączną własność H. K..
Do 2000 r. przedmiotowa kamienica stanowiła nieruchomość budynkową, której własność przysługiwała kilku właścicielom. Od 2000 r. nastąpiło jej przekształcenie i podział na 8 nieruchomości lokalowych z udziałem w działce gruntu o nr 1149/1.
Sprzedając lokale mieszkalne w 2011 r. skarżąca chciała dokonać poprawnego rozliczenia należności podatkowych od tej transakcji. Wątpliwości skarżącej budzi możliwość skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Skarżąca zamieszkiwała bowiem w tej rodzinnej nieruchomości w latach 1961 - 1995. W czasie ponad 30 lat zamieszkiwała faktycznie w kilku lokalach mieszkalnych, które dopiero w 2000 r. zostały z prawnego punktu wydzielone jako odrębne. Na tę okoliczność uzyskała poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wydane przez Urząd Miasta S., o następującej treści: "Adresy zameldowania na pobył stały: (1427011) gmina S., S. ul. P. Data zameldowania 1961-05-31, data wymeldowania 1996-05-31". Skarżąca była zatem zameldowana w budynku przy ul. P. przez okres przekraczający 12 miesięcy, poprzedzających datę zbycia, co w jej ocenie uprawnia ją do zastosowania ulgi meldunkowej.
Skarżąca ma również wątpliwości, czy zakres stosowania tej ulgi obejmuje także wartość udziału w gruncie przypisanym do zbywanych lokali mieszkalnych.
W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania.
1. Czy ulgą meldunkową z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." można objąć w całości dokonaną w 2011 r. sprzedaż 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, których nabycie nastąpiło w 2007 r. w drodze dziedziczenia ustawowego, w związku z tym, iż skarżąca zamieszkiwała przed sprzedażą ponad 30 lat pod tym samym adresem, w tym samym budynku i przed dokonaniem w 2000 r. zmiany stanu prawnego tej nieruchomości z nieruchomości budynkowej na nieruchomości lokalowe?
2. Czy ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. obejmuje także wartość sprzedaży gruntu przypisanego do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym także gruntów przypisanych do lokalu jedynie funkcjonalnie, a nie w sensie prawnym?
Zdaniem skarżącej zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obejmowało całą uzyskaną przez nią kwotę ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Skarżąca spełniła bowiem wymogi odnoszące się do okresu zameldowania przed dokonaną sprzedażą, tj. była zameldowana ponad 12 miesięcy w kamienicy, w której znajdują się zbywane przez nią lokale mieszkalne.
W uzasadnieniu wskazała, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca dopuszcza jako spełnienie warunku zameldowania zarówno zameldowanie w lokalu mieszkalnym formalnie wyodrębnionym, jak też w lokalu mieszkalnym niewyodrębnionym formalnie, a zlokalizowanym w budynku mieszkalnym. Skoro więc treść tego przepisu, jako spełnienie warunku dopuszcza zameldowanie w lokalach niewyodrębnionych, to w konsekwencji należy przyjąć jako uprawnioną tezę, iż ulgą tą można objąć wszystkie sprzedane lokale mieszkalne pod warunkiem, iż pod tym adresem skarżąca zamieszkiwała kiedykolwiek przed zbyciem przez ponad 12 miesięcy. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej. Była ona zameldowana w przeszłości przez wiele lat zamieszkując w różnych lokalach znajdujących się w rodzinnej kamienicy. Wówczas były to lokale wyodrębnione jedynie funkcjonalnie pod tym samym wspólnym adresem, ale nie w sensie prawnym.
Konstrukcja prawna art. 21 ust. 1 pkt. 26 u.p.d.o.f. nie ogranicza wprost możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej wyłącznie do jednego sprzedawanego lokalu, co daje podstawy do objęcia ulgą meldunkową sprzedaży 4 lokali mieszkalnych. Odmawianie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej w przedstawionym stanie faktycznym oznaczałoby zastosowanie nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji przepisów.
Przedstawiając swoje stanowisko co do pytania nr 2, skarżąca stwierdziła, że ulga meldunkowa obejmuje także wartość gruntu przypisanego bezpośrednio do lokali mieszkalnych nr 2, 4, 6 i 1, tj. wartość udziału wynoszącego 1/2 w działce nr 1149/1 - kwota 21.750 zł. Kwota ta powinna być zwolniona z opodatkowania.
W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z kamienicy wraz z gruntem, zaś w części dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 za prawidłowe.
Organ analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że lokale oznaczone są odrębnymi numerami nadanymi im w procesie wyodrębnienia w 2000 r. Oznacza to, że są one położone pod różnymi adresami. Natomiast ustawodawca, w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, który zbywa. Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale mieszkalne wyodrębnione z budynku mieszkalnego i posiadające odrębne księgi wieczyste są traktowane jako odrębne nieruchomości (nieruchomości lokalowe), to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego.
W związku z tym nie stanowi przesłanki do przedmiotowego zwolnienia fakt zameldowania skarżącej w budynku mieszkalnym (kamienicy), z którego lokale te zostały wyodrębnione, gdyż w świetle prawa podatkowego posiadała ona kilka samodzielnych lokali mieszkalnych. Dla powyższego zwolnienia istotne znaczenie ma więc okres zameldowania w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (jako konkretnej nieruchomości lokalowej), nie zaś w kamienicy, z której lokale te zostały wyodrębnione.
W konkluzji organ stwierdził, iż przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w 1/2 działki gruntu nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 30e ww. ustawy. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e u.p.d.o.f.
Nie zgadzając się z taką interpretacją skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 2 sierpnia 2012 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.
Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przez błędne zinterpretowanie jego treści.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.
Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia systemowa i celowościowa dają podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa- budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu. Z tych względów Sąd uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości – gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.
Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest też stanowisko organu, iż przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd uznał, że bezsprzecznie w niniejszej sprawie został spełniony warunek dotyczący zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu w tej nietypowej sprawie przyjąć trzeba, że skarżąca była zameldowana w każdym z lokali, wówczas wydzielonych jedynie funkcjonalnie. Jej adresem zameldowania był bowiem budynek przy ul. P. w S..
Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, ulgą meldunkową można objąć w całości dokonaną w 2011 r. sprzedaż 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość oraz wartość sprzedaży gruntów przypisanych do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, w tym także gruntów przypisanych do lokali jedynie funkcjonalnie, a nie w sensie prawnym, których nabycie nastąpiło w 2007 r. w drodze dziedziczenia ustawowego, w którym wnioskodawczyni zamieszkiwała przed sprzedażą ponad 30 lat, tj. pod tym samym adresem, w tym samym budynku i przed dokonaniem w 2000 r. zmiany stanu prawnego nieruchomości budynkowej na nieruchomości lokalowe.
Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie podatkowe, które obowiązywało w latach 2007-2008 i znajduje nadal zastosowanie do budynków i lokali mieszkalnych lub udziałów w nich oraz niektórych spółdzielniach własnościowych praw do lokali i domów jednorodzinnych nabytych w tym okresie, z uwagi na przepis art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2008 r., należy wskazać, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21-22.
Z zapisu przedmiotowego przepisu wynika jasno, że przesłanką do uzyskania zwolnienia określonego w tym przepisie jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że budynek położony przy ul. P. w S. stanowił rodzinną kamienicę do 29 maja 2000 r. (do dnia wydania postanowienie przez Sąd Rejonowy w S. w przedmiocie nabycia praw do spadku i zniesienia częściowego współwłasności). Na skutek częściowego zniesienia współwłasności nieruchomość Sąd podzielił kamienicę na 8 lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, z których 4 lokale zostały przyznane matce wnioskodawczyni – H. K., a po jej śmierci od dnia 7 kwietnia 2007 r. stały się własnością wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w przedmiotowej kamienicy była zameldowana na stałe w okresie od 1961 r. do 1996 r., a to oznacza, że spełniła warunek dotyczący zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, przypadającej jej części nieruchomości, która to czynność miała miejsce w dniu 23 września 2011 r.
To, że na gruncie cywilnoprawnym budynek mieszkalny został w 2000 r. podzielony, że zostały w nim wydzielone oddzielne lokale mieszkalne nie oznacza, że dla uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wnioskodawczyni miała obowiązek odrębnego zameldowania się w każdym z tych (czterech) lokali mieszkalnych. Należało przyjąć, że meldunek w budynku mieszkalnym rozciągał się z mocy prawa na pozostałe lokale z chwilą ich podziału.
Z tego też względu stanowisko organu, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze zbycia czterech wyodrębnionych lokali mieszkalnych w budynku przy ul. P. w S., nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest błędne.
Również nie znajduje prawnego uzasadnienia stanowisko przedstawione przez organ w analizowanej indywidualnej interpretacji, jak też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego bez uwzględnienia gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że odrębna własność lokalu stanowi prawo własności, którego przedmiotem jest lokal mieszkalny lub użytkowy, położony w budynku wielolokalowym. Właścicielowi przysługuje prawo własności do lokalu oraz nierozerwalnie z tym prawem związany udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomością wspólną jest grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (np. strych, klatka schodowa, instalacja kanalizacyjna, gazowa). Właściciel lokalu położonego w budynku wielolokalowym jest więc jednocześnie współwłaścicielem gruntu, na którym stoi budynek. Prawo do gruntu pod budynkiem, stanowi nierozerwalne, związane z lokalem, którego odrębną własność ustanowiono, prawo właściciela tego lokalu. Z tego też względu należy stwierdzić, że wnioskodawczyni zbywając 4 lokale mieszkalne, stanowiące odrębną nieruchomość zbyła również udział w gruncie, we wspólnej części budynku, który to udział jest nierozerwalnie związany z lokalami mieszkalnymi usytuowanymi w tym budynku. Przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.
Z tego tez względu, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.