Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 326/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z 22 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2115/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. (następca prawny R.) z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 15 października 2002 r. w W. zawarta została pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa – jako sprzedającym, a spółką prawa niemieckiego R., jako kupującym – umowa sprzedaży akcji spółki akcyjnej S. Skarżąca 29 października 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację PCC-1 oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony wg stawki obniżonej 0,5%, ze względu na to, iż jedna ze stron czynności cywilnoprawnej – Skarb Państwa korzystał z podmiotowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie 8 lipca 2003 r., skarżąca na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy – Ordynacja podatkowa wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty powstałej w skutek nienależnego w jej ocenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży akcji S. S.A. Podatek został uiszczony nienależnie. Sprzedaż nie podlegała podatkowi zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jako że Skarb Państwa w zakresie przedmiotowej transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługę pośrednictwa finansowego (65.23 KWiU), która korzystała ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej w skrócie ustawy o podatku VAT. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądowych wydanych pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), z których wynikało zasadniczo, że w ocenie Sądów orzekających w tych sprawach "sprzedaż akcji mogła mieć charakter pośrednictwa finansowego w pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tym samym podlegać zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, iż organ podatkowy pierwszej instancji 1 sierpnia 2003 r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o zaklasyfikowanie do odpowiedniej grupy czynności polegających na sprzedaży akcji przez Skarb Państwa. Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z 13 sierpnia 2003 r. wyraził opinię, że "sprzedaż akcji Skarbu Państwa dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu Państwa, mieści się w ugrupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 «Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane»". W aktach sprawy znajduje się także opinia klasyfikacyjna z 20 listopada 2003 r. wydana na wniosek skarżącej, w której potwierdzono, iż sprzedaż dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu mieści się w ugrupowaniu "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Decyzją z 24 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła odwołanie, w którym powtórzyła argumenty zawarte we wniosku z 8 lipca 2003 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu wymiarowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. dyspozycję przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którą podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. W art. 5 ustawy o podatku VAT wskazano, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy (w tym odpłatne świadczenie usług), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozumiany szeroko Skarb Państwa nie działa "we własnym interesie" lub "dla własnych korzyści", ale poniekąd uosabia korzyści ogólnospołeczne – zatem działa na korzyść społeczną. Jeżeli zatem przyjmie się takie pojęcie Skarbu Państwa, to wówczas w ocenie organu drugiej instancji nie można uznać, iż czynności sprzedaży zostały wykonane "na własny rachunek" Skarbu Państwa, a w interesie ogólnospołecznym. Taka wykładnia tego przepisu przesądzałaby o tym, że Skarb Państwa, mimo że jest osobą prawną nie jest w ogóle podatnikiem podatku VAT. Za taką interpretacją zdaniem organu przemawia treść VI Dyrektywy Rady w sprawie VAT. Organ wyższego stopnia stwierdził nadto, że zgodnie z art. 25 ustawy o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 159, poz. 1548) Dział "Skarb Państwa" obejmuje sprawy dotyczące gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w tym komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jak również ochrony interesów Skarbu Państwa, z wyjątkiem spraw, które na mocy odrębnych przepisów przypisywane są innym działom. Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa w powyższym zakresie z uwzględnieniem przepisów odrębnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji – prywatyzacja w rozumieniu ustawy polega na zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach. Zgodnie z art. 31a, akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Z przepisów tych wynikało ustawowe upoważnienie dla Ministra Skarbu Państwa do reprezentowania Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji i zbywania w jego imieniu akcji należących do Skarbu Państwa w spółkach. Zdaniem organu odwoławczego Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie był podatnikiem VAT, i tym samym Skarb Państwa – jako osoba prawna nie był podatnikiem VAT w omawianej transakcji. W kwestii ustalenia, czy sprzedając akcje spółki Skarbu Państwa w drodze prywatyzacji Skarb Państwa świadczy usługi finansowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (KWiU).

Zgodnie z KWiU (objaśnienie pkt I Definicje usług), usługami są wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej ogólnospołecznej bez względu na to, czy zostały wykonane odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zatem, sprzedaż akcji może być uznana za usługę finansową jedynie wtedy, gdy akcje te są przedmiotem obrotu – czyli gdy są kupowane w celu dalszej odprzedaży.

Natomiast analizowana umowa sprzedaży akcji w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa, miała wyraźnie na celu doprowadzenie nie tylko do zmiany właściciela, ale również inwestycje w rzeczowe środki trwałe (art. 4 § 1 ust. 2 umowy). Ponadto kupujący zobowiązał się w § 7 podpisanej umowy do zachowania własności co najmniej 51% akcji do czasu wykonania wszystkich zobowiązań z Gwarantowanego Programu Inwestycyjnego. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż akcji nie mieści się w pojęciu usług zawartych w objaśnieniach do KWiU.

Za przyjęciem takiego stanowiska świadczył również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 2382/01 z 10 kwietnia 2003 r., zgodnie z którym "w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej". Powyższe oznaczało, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej może podlegać, co do swej prawidłowości ocenie przez organy podatkowe.

W skardze na decyzję Spółka wnosząc o uchylenie jej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT w związku z brzmieniem poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, art. 25 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, ze względu na brzmienie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz naruszenie art. 2, 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W obszernym uzasadnieniu opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy stwierdziła, że naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT polegało na przyjęciu, że dokonując sprzedaży akcji Spółki akcyjnej S. Skarb Państwa nie działał we własnym interesie, lecz wyłącznie w interesie ogólnospołecznym. W przepisie tym nie występowały takie terminy jak "we własnym interesie" lub "dla własnych korzyści", dlatego bez znaczenia było kto ponosi korzyści z działalności Skarbu Państwa. Zawieranie umów sprzedaży akcji prywatyzowanych spółek, jako jedna z form przeprowadzania ich prywatyzacji podlegała regulacji prawa cywilnego, stąd też sprzedaży tej dokonuje Skarb Państwa jako powołana do tego osoba prawna i w tym zakresie bierze udział w obrocie gospodarczym w taki sam sposób jak inne podmioty gospodarcze. Zdaniem skarżącej za niedopuszczalne należało uznać także oparcie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego na wykładni przepisów VI Dyrektywy Rady, bowiem w chwili dokonywania sprzedaży polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT nie były, bo nie musiały być dostosowane do regulacji Unii Europejskiej.

Nadto, dyrektywy UE są jedynie zaleceniami dla jej państw członkowskich w zakresie dostosowania prawa w odróżnieniu od aktów prawnych powszechnie obowiązujących, tj. rozporządzeń Rady Europy lub Komisji Europejskiej.

Naruszenie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT polegało na błędnym przyjęciu, że w świetle definicji usług wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w 2002 r. (są to "czynności świadczone" na rzecz jednostek gospodarczych o charakterze produkcyjnym, o ile czynności te nie tworzą owych dóbr materialnych), cel nabycia akcji przez skarżącą i charakter jej zobowiązań jako nabywcy wykluczał uznanie sprzedaży akcji za usługę pośrednictwa finansowego.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej mógł i powinien był analizować wyłącznie czynność świadczoną przez sprzedawcę – Skarb Państwa, tymczasem zdaniem skarżącej błędnie oceniał czynność ze względu na wynikające z umowy zobowiązania nabywcy akcji, co było niedopuszczalne. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż organy podatkowe były uprawnione do dokonywania oceny prawidłowości interpretacji wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. W ocenie skarżącej kwestionowanie powyższych interpretacji stanowiło naruszenie przepisu art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Naruszenie przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji skarżąca uzasadniała nieuwzględnieniem w toku postępowania podatkowego korzystnej dla niej opinii dotyczącej interpretacji statystycznej klasyfikacji usług. Skarżąca spółka w skardze podkreśliła, iż pominięcie powyższego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Poza oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy skarżąca załączyła do przedmiotowego pisma kopię odpowiedzi Ministra Finansów z 10 marca 2003 r. na ponowną interpelację poselską w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów i usług w zakresie stosowania klasyfikacji statystycznych, która w jej ocenie potwierdzała stanowisko skarżącej co do wiążącego charakteru opinii statystycznej w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy – w związku z wyrokiem NSA z 30 maja 2006 r. sygn. akt FSK 825/05 – stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę powody uchylenia poprzedniego orzeczenia Sądu wydanego w rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy sprzedaż akcji stanowiących własność Skarbu Państwa mogła być traktowana jako usługa w zakresie administracji publicznej wymieniona w załączniku nr 2 w poz. 22 zwolniona przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku VAT – WYKAZ USŁUG, KTÓRYCH ŚWIADCZENIE JEST ZWOLNIONE OD PODATKU wymieniono usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej.

Ze względu na brak legalnej definicji pojęcia usług administracji publicznej określenie zakresu tych usług powinno wynikać z wykładni językowej pojęcia usług administracji publicznej wspartej przez ugruntowane stanowisko organów statystycznych. Przez usługi administracji publicznej na podstawie przyjętych kryteriów należało rozumieć usługi świadczone przez "system urzędów odpowiedzialnych za zarządzanie w państwie", "władcze wykonywanie zadań przypisanych przez porządek prawny państwu i jego organom". Natomiast z przyjętych w licznych interpretacjach statystycznych charakterystyk usług administracji publicznej wynikało, iż są to usługi polegające na wykonywaniu zadań państwa przez naczelne i terenowe organy administracji państwowej składających się m.in. na usługi urzędów stanu cywilnego, organów podatkowych takie jak udzielanie zezwoleń, wydawanie orzeczeń, zaświadczeń itp.

Zdaniem Sądu o tym, jaki charakter ma usługa nie decyduje fakt, które podmioty ją świadczą, lecz przedmiot danej usługi. Okoliczność, że Skarb Państwa dokonywał czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji nie mogła powodować zakwalifikowania czynności sprzedaży akcji do usług administracji publicznej, bowiem niezależnie od tego czy sprzedaż akcji mogła być uznana za świadczenie usług, czy też nie, nie mogło to zmieniać faktu, iż sprzedaż akcji była czynnością o charakterze cywilnoprawnym, a nie administracyjnym.

Na uwagę zasługiwało także, że ustawodawca na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (...)(Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadał nowe brzmienie załącznikowi nr 2 do ustawy o podatku VAT. W poz. 22 pkt 2 załącznika określono jako zwolnione usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych z wyłączeniem usług wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższa nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zmiana treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku VAT miała charakter porządkowy i potwierdzała w swej istocie zasadę, iż czynności cywilnoprawne dokonywane przez organy administracji publicznej nie mogły być traktowane jako usługi z zakresu administracji publicznej.

Niezależnie od treści załącznika nr 2, w ocenie Sądu czynność cywilnoprawna sprzedaży akcji będących własnością Skarbu Państwa, dokonywana przez Ministra Skarbu, którego działanie w tym zakresie było w istocie działaniem Skarbu Państwa, dokonana w 15 października 2002 r. w ramach procesu prywatyzacji nie mogła być uznana za usługę z zakresu administracji publicznej zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym wyłączonej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt... u.p.c.c.

Ustawodawca pod rządami ustawy o opłacie skarbowej, a także w u.p.c.c. podmiotowo zwolnił Skarb Państwa od opłaty skarbowej (§ 62 ust. 1 pkt ustawy o opłacie skarbowej i art. 8 pkt 5 u.p.c.c) jako stronę czynności cywilnoprawnych, w tym również sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W ustawie o opłacie skarbowej oraz u.p.c.c. z podmiotowego zwolnienia korzystały także jednostki samorządu terytorialnego (pod rządami ustawy o opłacie skarbowej – gminy i związki komunalne). Sąd podkreślił, że z racji objęcia Skarbu Państwa zwolnieniem podmiotowym od p.c.c, którego zakres ze względu na brak ustawowych ograniczeń dotyczy wszelkich czynności prawnych, w których stroną jest Skarb Państwa (jako samoistny podmiot prawa, stawka opłaty skarbowej, aktualnie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 7 ust. 4 u.p.c.c. została obniżona o 50%.

Zatem należy uznać, iż Skarb Państwa z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych, w tym również sprzedaży rzeczy i praw majątkowych został objęty zakresem przedmiotowym i podmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie jako strona czynności cywilnoprawnych został podmiotowo zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku.

Powyższe oznaczało, iż ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie od p.c.c., obejmujące swym zakresem Skarb Państwa (fiscus) oraz stationes fisci, a także wprowadzając obniżoną stawkę podatku w stosunku do czynności cywilnoprawnych, w których podmioty te występują jako strony umowy uznał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wszystkie czynności cywilnoprawne, wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. dokonywane z udziałem Skarbu Państwa jako strony umowy, w stosunku, do których nie miało zastosowania wyłączenie podatkowe określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W ocenie Sądu stanowiska wyrażone w przywołanych przez stronę skarżącą orzeczeniach dotyczących wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej nie mogły w żaden sposób stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem, iż sprzedaż akcji będących własnością Skarbu Państwa przez Skarb Państwa mogła być traktowana jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona od podatku VAT, a tym samym wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Istotne dla przedmiotowej sprawy było także to, iż w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem lub jest zwolniona od tego podatku. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bk 877/2002, w którym Sąd stwierdził, że "zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku".

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził także, iż "z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności żadna ze stron tej umowy nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub nie uzyskała z niego zwolnienia. Sprzedawca zbywał własne wierzytelności, nie świadczył usług pośrednictwa finansowego i nie został opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług".

Zdaniem Sądu dokonana przez Skarb Państwa czynność cywilnoprawna nie mogła stanowić usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem załącznika nr 2 do tej ustawy.

Przede wszystkim na uwagę zasługiwało to, że zgodnie z art. 216 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości, udziałów lub akcji oraz emisja papierów wartościowych przez Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski lub inne państwowe osoby prawne następuje na zasadach i w trybie określonych w ustawie. Stosownie do przepisów działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. Nr 171, poz. 1397 ze zm.) akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Akcje należące do Skarbu Państwa są zbywane w trybie m.in.: oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego, rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia, przyjęcia oferty w odpowiedzi na wezwanie ogłoszone na podstawie art. 72-74 lub art. 91 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539), aukcji ogłoszonej publicznie, jeżeli przedmiotem zbycia są akcje spółki, w której Skarb Państwa posiada nie więcej niż 10% kapitału zakładowego, a cena sprzedaży nie jest niższa od wartości księgowej akcji.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 29 lipca 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu zbywania akcji Skarbu Państwa, zasad finansowania zbycia akcji oraz formy zapłaty za te akcje (Dz. U. Nr 95, poz. 578 ze zm.) – określane dalej jako rozporządzenie w sprawie zbywania akcji Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe przepisy dotyczące szczególnego trybu sprzedaży akcji Skarbu Państwa, które w sposób ewidentny odwołują się do regulacji prawa cywilnego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarb Państwa dokonując prywatyzacji pośredniej, w drodze sprzedaży objętych przez siebie w drodze komercjalizacji akcji nie świadczył w ten sposób usługi pośrednictwa finansowego.

Na uwagę w tej kwestii zasługiwała także preambuła do umowy sprzedaży akcji S. S.A., w której podkreślono, iż czynność sprzedaży została dokonana na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) i zastępującej ją ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W preambule wskazano, iż do zawarcia umowy doszło w drodze rokowań (przeprowadzanych po publicznie ogłoszonym zaproszeniu) z kupującym. Wskazano także, że publiczne zaproszenie do nabycia akcji spółki w ilości nie mniejszej niż 10% kapitału zakładowego dla jednego nabywcy zostało ogłoszone przez sprzedającego zgodnie z przepisami powołanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zbywania akcji Skarbu Państwa. Warte uwagi było także to, iż zapisy umowy, a także zawarte w niej odesłania do essentialia negotii czynności cywilnoprawnej sprzedaży jednoznacznie wskazywały, że miała miejsce sprzedaż, a nie świadczenie usług pośrednictwa przez Skarb Państwa.

Skarb Państwa nie sprzedaje w procesie prywatyzacyjnym akcji, które były uprzednio własnością innego niż Skarb Państwa podmiotu. Można zatem przyjąć, iż Skarb Państwa w tym zakresie sprzedaje akcje, które nie były poprzednio w ogóle przedmiotem jakiegokolwiek obrotu gospodarczego. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, iż poprzez sprzedaż akcji prywatyzowanych spółek, Skarb Państwa bierze udział w obrocie gospodarczym w taki sam sposób jak inne podmioty gospodarcze. Trudno bowiem uznać, iż komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych i następcza sprzedaż akcji (powstałych z przekształcenia przedsiębiorstw państwowych) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa może być zrównana z działalnością gospodarczą podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami z akcji na rynku finansowym.

Wobec tego, iż akcje jednoosobowych spółek Skarbu Państwa zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego dopiero w wyniku dokonanej przez Skarb Państwa prywatyzacji będących jego własnością spółek stwierdzić należało, iż dopiero od tego momentu istniała możliwość uznania dalszego obrotu tymi akcjami za świadczenie usługi finansowej. To stanowisko znajdowało poparcie w poglądach judykatury (vide uzasadnienia orzeczeń NSA z 18 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bk 877/2002 i z 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2382/01).

W rezultacie można było przyjąć, iż sprzedaż akcji dokonywana w ramach prywatyzacji na podstawie przepisów normujących szczególny tryb sprzedaży akcji, czy też zrównanych z nimi udziałów (vide definicje określone w § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zbywania akcji Skarbu Państwa) nie stanowiła usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd podzielił także pogląd, iż opinie statystyczne wydawane przez Urzędy Statystyczne powinny być traktowane jako jeden z dowodów, który jak inne dowody – podlega ocenie organów podatkowych.

W ocenie Sądu opinia statystyczna, w której nie przypisano danej czynności cywilnoprawnej do poszczególnej usługi odsyłając do bliżej nieokreślonych usług mieszczących się w pojęciu "usług gdzie indziej niesklasyfikowanych" nie mogło przesądzać o wyniku sprawy.

Sąd w przedmiotowej sprawie zgodził się również z wyrażonym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/04 poglądem, iż opinia statystyczna nie może być dowodem przesądzającym wynik sprawy podatkowej (podobne stanowisko wyrażono w orzeczeniu WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 112/04). Na uwagę zasługiwał nadto pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, zgodnie z którym opinie statystyczne "mają jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują subsumcji faktu (towaru) pod przepis prawny (klasyfikację SWW). Na tym jednak kończy się ich rola, jako że – ta subsumcja – klasyfikacja nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków prawnych w sferze prawnej zainteresowanego".

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że potraktowanie przez organy podatkowe opinii statystycznej jako dowodu w sprawie podlegającego swobodnej ocenie dowodów stanowiło rażące naruszenie przepisów art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 6, 8 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Biorąc pod uwagę stanowisko skarżącej zawarte w piśmie procesowym z 18 sierpnia 2006 r., w którym przytoczono niektóre tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99, Sąd uznał, iż w obszernym uzasadnieniu konsekwencji powyższego orzeczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przedstawionym przez skarżącą zabrakło odniesienia się do części uzasadnienia orzeczenia TK, w którym Trybunał wyjaśniając rolę jaką pełnią klasyfikacje statystyczne dla zakresu opodatkowania podatku VAT podkreślił m.in., iż "Zamieszczenie towaru i usługi w klasyfikacji niewątpliwie rozstrzyga o objęciu obrotu nimi opodatkowaniem. Nie oznacza to jednak, że czynności dotyczące towarów i usług niewymienionych w klasyfikacjach są wolne od podatku. W tych przypadkach decydująca jest odpowiedź na pytanie, czy konkretny przedmiot stanowi towar (jest rzeczą ruchomą, energią, itd.) oraz, czy konkretne odpłatne działanie (aktywność) podmiotu może być zakwalifikowane jako usługa według potocznego rozumienia tego słowa".

Zatem niezależnie od tego, iż akcje co jest bezsporne jako prawa majątkowe nie są towarem w rozumieniu ustawy o podatku VAT, Sąd podkreślił, iż sprzedaż akcji Skarbu Państwa w ramach prywatyzacji nie mogła być zakwalifikowana do usług pośrednictwa finansowego. Zgodnie bowiem z wykładnią językową pojęcia pośrednictwa – pośrednictwem jest działalność osoby trzeciej pośrednika (pośredników), której celem jest porozumienie się stron lub załatwienie spraw dotyczących obu stron (Słownik Języka Polskiego PWN).

Zdaniem Sądu czynność sprzedaży własnych akcji Skarbu Państwa, w procesie określonym szczególnymi normami prawa w ramach prywatyzacji majątku Skarbu Państwa, w żaden sposób nie posiada znamion odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, w rozumieniu wyżej wskazanym.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrokowi zarzuciła:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie rozpoznaniu istoty sprawy wskutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednego z podstawowych zarzutów skarżącego w postaci powołania się przez skarżącego w piśmie procesowym z 18 sierpnia 2006 r. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99 (OTK 2001, nr 3, poz. 53), z którego uzasadnienia skarżący wywodził, iż (i) dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zbycia akcji przez Skarb Państwa wystarczające było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, czy czynność ta (bez obowiązku bliższego precyzowania konkretnego rodzaju tej usługi ze względu na powszechność opodatkowania) stanowi usługę w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "VATU"), oraz (ii) czy Skarb Państwa jest z tytułu przedmiotowej czynności cywilnoprawnej podatnikiem podatku VAT. Nie rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji powyższych zarzutów skarżącego w stosunku do decyzji organu podatkowego II instancji miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało w konsekwencji naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.c.c.") w związku z treścią art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 54 ust. 1, ust. 4 VATU poprzez jego błędną wykładnię;

na wypadek gdyby Sąd uznał, iż powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła wyrokowi:

1. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego przestawionych w toku postępowania w sprawie, tak przed organami podatkowymi jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji i jej pismach procesowych, co czyniło niemożliwym stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie go miało wpływ na wynik sprawy, co końcowo doprowadziło do obrazy prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. treści art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.c.c.") w związku z treścią art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 54 ust. 1, ust. 4 VATU w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.;

gdyby Sąd uznał, iż także powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (i) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w powiązaniu z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa i w związku z treścią art. 25 ust. 1 pkt 6 i 2, art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na bezpodstawnej odmowie uznania wiarygodności treści dokumentów urzędowych w postaci dwóch opinii klasyfikacyjnych Prezesa GUS wydanych z jego upoważnienia przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o merytorycznie zbieżnej treści, co doprowadziło w efekcie końcowym do naruszenia prawa materialnego, o którym mowa powyżej w pkt 1 oraz pkt 2, (ii) równocześnie Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił w zaskarżonym wyroku, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uznaje za organem podatkowym drugiej instancji wykładni autorskiej Prezesa GUS zawartej w tych dokumentach, naruszając przy tym art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.;

gdyby Wysoki Sąd uznał, iż także powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1a oraz art. 2 pkt 4, art. 8 pkt 5 PCC w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 lit a/, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 54 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT (2002 r.), wskutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż Skarb Państwa (i) nie spełniał przy przedmiotowej czynności sprzedaży akcji definicji podatnika podatku VAT oraz (ii) nie świadczył przy zawieraniu ze skarżącym przedmiotowej umowy sprzedaży akcji prywatyzowanej spółki usługi pośrednictwa finansowego (poz. 13 w załączniku nr 2 do VATU 2002 r.), albo usługi w zakresie administracji publicznej (poz. 22 w załączniku nr 2 do VATU 2002 r.), czy też jakiejkolwiek innej usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2a VATU podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, która to zasada została stypizowana w art. 54 ust. 1, ust. 4, art. 13, art. 2 ust. 1 VATU;
2. 5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 pkt 5 u.p.c.c. wskutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż z treści tego przepisu wynika, że każda czynność z udziałem Skarbu Państwa każdorazowo podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co czyni zbytecznym badanie przez Sąd pierwszej instancji, czy jedna ze stron przedmiotowej transakcji podlegała z tytułu tej czynności opodatkowaniu podatkiem VAT lub była z niego zwolniona, co w efekcie końcowym doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 1 ust. 1 pkt 1a oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 lit. a/, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 54 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (2002 r.) poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

1. 1. W piśmie z 18 sierpnia 2006 r. stanowiącym w istocie uzupełnienie skargi do WSA z 29 marca 2004 r. skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt jak wyżej) W wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się do zarzutu Rzecznika Praw Obywatelskich co do zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którymi istotną rolę przy ustalaniu, czy określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dla określenia stawki podatku, odgrywają klasyfikacje statystyczne. W cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny potwierdził, iż w stanie prawnym 2002 r. określone w ustawie o VAT zasady stosowania klasyfikacji statystycznych dla potrzeb określenia rodzaju czynności opodatkowanych oraz wysokości stawek podatku VAT było zgodne z Konstytucją RP.
2. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził że jedynym powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 631/04) było naruszenie przez ten Sąd dyspozycji art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy istotnego dla jej wyniku zarzutu skarżącego, według którego czynność sprzedaży akcji przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji mogła być usługa w zakresie administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, prawdopodobnie uznając, że pozostałe ustalenia uchylonego wyroku z 26 stycznia 2005 r. są całkowicie prawidłowe, wydając wyrok z 22 września 2006 r. nie dokonał oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi obu instancji oraz wskazanego w skardze do WSA z 29 marca 2004 r. jak również nie odniósł się do wszystkich twierdzeń i argumentów skarżącego, którymi ten ostatni uzasadniał swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Był zaś do powyższego zobligowany, ponieważ NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA z 26 stycznia 2005 r. w całości.
3. 3. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (a więc stosownie do art. 145 § 2 p.p.s.a. także Sąd Administracyjny) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi jak również przed Sądem pierwszej instancji skarżący przedstawił dokumenty w postaci dwóch opinii klasyfikacyjnych wydanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych działającego z upoważnienia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Obie opinie potwierdzały, iż sprzedaż akcji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (imiennych zwykłych), dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu w warunkach odpowiadających stanowi faktycznemu sprawy, tj. w ramach prywatyzacji, mieści się w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane".

Powyższe opinie statystyczne winny zostać uwzględnione jako dowody w sprawie i ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów przez Sąd pierwszej instancji, gdyż zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej (por. wyrok NSA z 16 października 2001 r. sygn. akt III SA 1394/00, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 7/99).

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego za organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji odmówił wiary powyższym dowodom oraz jakie względy w ramach ich swobodnej oceny sprawiły, iż przeciwnie do treści tych dowodów Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie mogą one potwierdzić poglądu skarżącego, iż sprzedaż akcji przez Skarb Państwa stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tu (zgodnie z interpretacją autorską Prezesa GUS) usługę pośrednictwa finansowego.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku z 22 września 2006 r., że ustawodawca w ustawie o p.c.c. podmiotowo zwolnił Skarb Państwa jako stronę czynności cywilnoprawnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu Sąd pierwszej instancji wywiódł wniosek, iż ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienia z p.c.c. dla Skarbu Państwa oraz obniżoną stawkę podatku dla pozostałych stron czynności, uznał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wszystkie czynności prawne wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., dokonywane z udziałem Skarbu Państwa jako strony umowy, w stosunku do których nie stosuje się wyłączenia podatkowego określonego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.. Gdyby powyższą, nie do końca jasno sprecyzowaną tezę uzasadnienia rozumieć w ten sposób, że każda czynność cywilnoprawna Skarbu Państwa powinna zostać zweryfikowana zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w celu ustalenia czy Skarb Państwa lub druga strona czynności cywilnoprawnej nie są z tytułu tej czynności podatnikami VAT należałoby uznać, iż Sąd pierwszej instancji zgadza się z twierdzeniami skarżącego. Skarżący od początku postępowania w sprawie wskazywał, iż dla oceny czy sprzedaż akcji S. S.A. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne było ustalenie czy Skarb Państwa może być podatnikiem VAT – zarówno co do zasady, jak i w odniesieniu do konkretnej czynności sprzedaży akcji prywatyzowanej Spółki.

Z redakcji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że czynność cywilnoprawna nie podlega PCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. A więc aby ustalić czy dana czynność nie podlega p.c.c. na mocy ww. przepisu konieczne jest zbadanie po pierwsze czy którakolwiek ze stron czynności ma zdolność bycia podatnikiem VAT, po drugie czy którakolwiek ze stron, ze względu na jej cechy i warunki osobiste, rodzaj wykonywanej działalności itp. może być podatnikiem VAT wykonując daną czynność. Z prawidłowej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika więc że wskazane w tym przepisie warunki indywidualne podmiotów dokonujących czynności oraz istota samej czynności muszą być rozpatrywane łącznie i oceniane w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli ma zostać prawidłowo ustalone czy dana czynność podlega czy też nie podlega opodatkowaniu PCC.

5. Zgodnie z powołanym wyżej art. 4 pkt 2 ustawy o VAT (2002 r.) w związku ze stosowaną do celów poboru VAT Klasyfikacją Wyrobów i Usług (na mocy art. 54 ust 4 ustawy o VAT) pojęcie "Usług" należy pierwszym rzędzie wykładać w oparciu o ww. klasyfikację statystyczną – nie zaś jak twierdzi Sąd pierwszej instancji w oparciu o wykładnię językową i potoczne rozumienie danej czynności jako usługi. Takie twierdzenie Sądu pierwszej instancji stanowi błędną wykładnię przepisu art. 4 pkt 2a i art. 54 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z Objaśnieniami Wstępnymi do Klasyfikacji Wyrobów i Usług pojęcie "usługi" obejmuje:

1. – wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, o ile czynności te nie tworzą nowych dóbr materialnych (tzn. usługi dla celów produkcji),
2. – wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z przytoczonej definicji usług wynika jednoznacznie, że są to "czynności świadczone", a więc wykonywane na rzecz innego podmiotu.

W niniejszym przypadku wykonującym czynności na rzecz innego podmiotu był niewątpliwie Skarb Państwa, w imieniu którego działał Minister Skarbu Państwa.

Czynności takie wykonywane w sposób wskazany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez osobę prawną, fizyczną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, powodowały, że podmiot taki stawał się podatnikiem VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. wydanego przez Radę Ministrów wskazał, że mając na uwadze powyższe przepisy dotyczące szczególnego trybu sprzedaży akcji Skarbu Państwa, które w sposób ewidentny odwołują się do regulacji prawa cywilnego, podziela on pogląd organów podatkowych, że Skarb Państwa sprzedając akcje prywatyzowanych spółek nie świadczył usług pośrednictwa finansowego.

Sąd I instancji powołał się także na treść umowy sprzedaży akcji S. S.A. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Skarżącym, z której w ocenie Sądu jednoznacznie wynikało, że czynność ta była sprzedażą nie zaś świadczeniem usług pośrednictwa finansowego. W ten sposób Sąd pierwszej instancji stworzył niejako własną definicję usług, wskazując, że czynności dokonywane przez Skarb Państwa, podlegające regulacji prawa cywilnego nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wniosek taki był całkowicie nieuprawniony i wskazuje na okoliczność, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 4 pkt 2 oraz art. 54 ust 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Klasyfikacje statystyczne, zawierające katalog czynności uznanych pod rządami ustawy o VAT za usługi jednoznacznie wskazują bowiem, że zasadnicza większość usług jest świadczona w ramach czynności podlegających regulacji prawa cywilnego a jedynie nieliczne – prawa administracyjnego.

Zakwalifikowanie czynności sprzedaży papierów wartościowych do usług pośrednictwa finansowego zarówno na gruncie klasyfikacji statystycznych obowiązujących do końca roku 2002 (KWiU) jak i klasyfikacji obowiązującej obecnie (PKWiU) w żaden sposób nie było uzależnione od sposobu nabycia akcji czy innych papierów wartościowych będących przedmiotem obrotu.

Fakt, iż w przedmiotowej sprawie zbycie akcji S. S.A. było związane z jej prywatyzacją i dokonywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, a akcje te zostały wcześniej objęte przez Skarb Państwa w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, w żadnej mierze nie wykluczało zaliczenia zbycia akcji S. S.A. do usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji statystycznych obowiązujących w 2002 r. (KWiU 65.23.10).

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę odmówił uznania, że sprzedaż akcji S. S.A. przez Skarb Państwa mogła być uznana za świadczenie usług w zakresie administracji publicznej. Uznał bowiem, jak to było powołane wyżej, że sprzedaż akcji jest czynnością cywilnoprawną, a nie administracyjną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych nie mogły stanowić usług w zakresie administracji publicznej. Sąd wskazał także, że zmiana treści załącznika nr 2 poz. 22 do ustawy o VAT, jaka miała miejsce od dnia 1 stycznia 2003 r., polegająca na ograniczeniu zwolnienia przedmiotowego z VAT wyłącznie do usług wykonywanych na podstawie innej niż czynności cywilnoprawne miała znaczenie wyłącznie porządkowe.

W ocenie skarżącego powyższe twierdzenie Sądu pierwszej instancji rażąco narusza art. 4 pkt 2 lit. a/, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 13, art. 54 ust. 4 oraz poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Jak sam to przyznaje Sąd pierwszej instancji przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być wykładane ściśle. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że zmiana treści załącznika nr 2 poz. 22 do ustawy o VAT (2002 r.) nie miała doniosłości prawnej. Przeczyłoby to w sposób oczywisty zasadzie racjonalności ustawodawcy. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. należy stwierdzić, że czynności w zakresie administracji publicznej dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych na podstawie wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy nie korzystały ze wskazanego wyżej zwolnienia z podatku VAT. Dlatego też skarżący wskazuje, że Sąd pierwszej instancji naruszał prawo gdy twierdził, że z samego charakteru czynności sprzedaży akcji przez Skarb Państwa jako podlegającej regulacji prawa cywilnego wynikało, iż nie może ona wchodzić w zakres usług administracyjnych.

Tymczasem z wyjaśnień do KWiU, załączanych już wcześniej przez skarżącego wyraźnie wynika, iż np. usługi związane z rynkiem akcji mogą stanowić usługi administracyjne o charakterze ogólnospołecznym (grupowanie KWiU 75.13.18). Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powołanych wyżej przepisów prawa materialnego było niewątpliwe i miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

1. – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),
2. – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Artykuł 176 ustawy wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (art.

46) oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi poza wskazaniem konkretnych przepisów takiego prawa, naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), winien wyjaśnić czy naruszenie tego prawa nastąpiło na skutek jego błędnej wykładni, czy też przez niewłaściwe zastosowanie w określonym stanie faktycznym sprawy, na czym polegała błędna wykładnia bądź wadliwe zastosowanie przepisu (przepisów) przez Sąd i jaka – jego zdaniem – winna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu.

Zarzucając naruszenie, skarżonym wyrokiem, przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, należało wskazać możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia przepisów procesowych nie było wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Takich wymagań zarówno co do sformułowania, jak i co do uzasadnienia nie spełniały zarzuty naruszenia przez WSA prawa procesowego. Zostały one przedstawione alternatywnie; autor skargi pozostawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wybór zarzutu "właściwego" spośród trzech przez siebie wskazanych. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu miał obowiązek badać wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żądna z przesłanek nieważności – spośród wskazanych w art. 183 § 2 ustawy – nie wystąpiła.

Zakreślenie granic skargi należało do jej autora.

Wobec tego, że granice skargi, w odniesieniu do ewentualnego naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu nie zostały w rozpoznawanej sprawie zakreślone przez zobowiązaną do tego stronę zarzuty, w formie, w jakiej zostały przedstawione, nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu.

Podobnie alternatywny, w stosunku do zarzutów naruszenia prawa procesowego, był charakter zarzutu naruszenia prawa materialnego, zamieszczonego w pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej. Sąd nie mógł, za stronę skarżącą dokonywać wyboru: czy wyrok Sądu I instancji naruszał prawo procesowe, czy prawo materialne ani orzekać bezpośrednio o zgodności z prawem aktu administracyjnego, którego oceny dokonał już Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżącym wyrokiem.

Sąd przyjął, że "samodzielny" charakter miał zarzut naruszenia prawa materialnego wskazany w pkt 5 osnowy rozpoznawanej skargi.

Tyle tylko, że autor skargi nie uzasadnił go w świetle wskazanej przez siebie przesłanki: błędnej wykładni prawa.

Całe obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone zostało polemice z uzasadnieniem skarżonego wyroku co do oceny stanu faktycznego sprawy, której to oceny strona skarżąca skutecznie nie podważyła z przyczyn wskazanych wyżej, a nie uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. I tak:

1. – art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) stanowił, że (przedmiotowo) zwalnia się od tego podatku Skarb Państwa. Zwolnienie zostało zastosowane. Skarżący w ogóle nie odniósł się do jakiejkolwiek możliwej wykładni tak sformułowanego przepisu. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie pozwalało na stwierdzenie sugerowane w skardze kasacyjnej, iżby w ocenie WSA przepis przesądzał o poddaniu wszystkich czynności cywilnoprawnych z udziałem Skarbu Państwa wyłącznie przepisom o podatku od tych czynności,
2. – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy stanowił, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Skarżąca Spółka w drodze umowy kupna (sprzedaży) nabyła od Skarbu Państwa – statio fisci Ministra Skarbu Państwa akcje Spółki S. Na błąd w wykładni przepisu autor skargi nie wskazał, tak jak w ogóle nie wskazał, iżby możliwa była jakakolwiek wykładnia odmienna od literalnej,
3. – art. 2 pkt 4 ustaw stanowił z kolei, że nie podlegają podatkom "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów lub usług lub jest zwolniona od tego podatku".

W uzasadnieniu skargi (obszernym na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej) nie było wskazania na błąd wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty zapłaconego podatku a jedynie wywody na temat tego, że Skarb Państwa jako taki świadczył usługi pośrednictwa finansowego i z tej przyczyny kupno przez Spółkę praw majątkowych od tegoż Skarbu Państwa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wobec postanowień wskazanego art. 2 pkt 4 ustawy o tym podatku w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można było uzasadniać zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię wyłącznie polemiką z dokonaną przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceną – co do zgodności z prawem – oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.