Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3263/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2013 r., I SA/Gl 218/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. określił wysokość straty poniesionej przez spółkę w 2006 r. w kwocie 2.544.833,63 zł.

3. Organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. spółka powinna była wykazać przychody w kwocie 27.350.914,48 zł. Faktury korygujące, wystawione w związku ze zwrotem towarów w 2005 r. (wg dowodów "Wz"), do faktur dokumentujących transakcje przeprowadzone w latach 2004 i 2005 nie wpływają na podstawę opodatkowania w okresie, w którym zostały wystawione, tj. w 2006 r.

Zauważył także, że brak jest dowodów na istnienie różnic inwentaryzacyjnych, które mogły być rozliczone w 2006 r. (biegły rewident wskazał, iż wszystkie różnice rozliczono do końca 2005 r.). Brak także dowodów związanych ze zgłaszanymi reklamacjami. Ponadto wyjaśnienie spółki, że obniżenie w 2005 r. stawek amortyzacyjnych dotyczyło wyłącznie stawek amortyzacji bilansowych, nie znajduje uzasadnienia. Stwierdzenie to nie odpowiada bowiem przyjętym w spółce ogólnym zasadom rachunkowości. Spółka w 2006 r. nie posiadała odrębnej ewidencji środków trwałych zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, stosownie do przepisów art. 16a do 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p)., w szczególności tabeli amortyzacyjnej zawierającej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w kwocie 3.808.467,18 zł.

1. 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej: ord. pod.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej — poprzez naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania oraz oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego uznania, że spółka w 2006 r. nie prowadziła ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych oraz że jedynymi dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi były odpisy dokonywane według stawek amortyzacji bilansowej. Polegało ono m.in. na dokonaniu dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego sprawy poprzez: pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wyjaśnień i dowodów przedstawianych przez spółkę, których całokształt nie pozwala na przyjęcie stanowiska wyrażonego w decyzji oraz błędnej interpretacji wyrwanych z kontekstu i niewiarygodnych zeznań świadka – S. P.;
3. - art. 15 ust. 6 w związku z art. 16i) ust. 1 i ust. 5 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez zastosowanie do obliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów stawek amortyzacyjnych przyjętych przez spółkę dla celów bilansowych, w miejsce stawek właściwych dla rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W oświadczeniu stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy spółka wskazała, że okoliczność, iż spółka w 2006 r. stosowała dla celów podatkowych podstawowe (wynikające z wykazu) stawki amortyzacyjne potwierdzają: pismo prokurenta spółki z dnia 2 stycznia 2005 r., z którego wynika obniżenie stawek dla celów amortyzacji księgowej, zeznania świadka S. P., w których podała, iż stosowano dwie metody amortyzacji środków trwałych, ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości obliczonej według stawek podstawowych, a nie obniżonych, istnienie różnic pomiędzy amortyzacją podatkową a amortyzacją księgową – czego dowodzi konieczność określenia wartości rezerwy/aktywa z tytułu podatku odroczonego (różnice takie nie powstałyby, jeżeli amortyzacja podatkowa byłaby stosowana na podstawie stawek tożsamych z amortyzacją księgową), przeprowadzone przez renomowanego audytora badanie ksiąg spółki, które nie doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości.

W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że posiadanie w 2006 r. stosownej tabeli amortyzacyjnej, z której wynikałaby konkretna wartość odpisów amortyzacyjnych, tj. kwota 3.808.467,18 zł, nie było warunkiem sine qua non uwzględnienia tej kwoty w kosztach podatkowych. Tymczasem na tę okoliczność (tj. brak stosownej tabeli amortyzacyjnej sporządzonej w 2006 r.), potwierdzoną, w ocenie organu, zeznaniem S. P. powołuje się zasadniczo organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, że przedłożona na wezwanie organu kontrolnego w dniu 20 stycznia 2012 r. tabela amortyzacji podatkowej za 2006 r. wykazywała odpis amortyzacyjny wyliczony w kwocie 3.763.503,93 zł i zawierała błędy (co przykładowo wykazano w odniesieniu do pieca). Podobna konstatacja organu dotyczy tabeli amortyzacyjnej przedłożonej w dniu 12 lutego 2010 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na dokonywanie przez spółkę w 2006 r. amortyzacji odrębnej dla celów podatkowych i dla celów bilansowych wskazuje m.in. pismo prokurenta spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. wyszczególniające stawki amortyzacji księgowej i podatkowej, zaistnienie różnic pomiędzy amortyzacją podatkową a amortyzacją księgową prowadzące do określenia wartości rezerwy z tytułu podatku odroczonego, zeznania świadków (w tym S. P., która zeznała m.in., że stosowano dwie metody amortyzacji środków trwałych: księgową i podatkową, a także E. W., która oświadczyła, że prowadziła ewidencję dla celów podatkowych i księgowych), a także ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyższej niż wartość wynikająca z odpisów dokonywanych dla celów bilansowych.

Sąd podkreślił, że spółka ustaliła, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje według stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że stawki te może podwyższać lub ustalać indywidualnie. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro z przyjętych zasad nie wynika, iż spółka zamierzała stosować stawki amortyzacji księgowej to nie można uwzględnić zarzutu odwołania, że decyzja zawarta w piśmie spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. dotyczyła wyłącznie stawek amortyzacji księgowej.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.984.439,02 zł, tj. wartość wynikającą z amortyzacji prowadzonej dla celów księgowych, uznając ją za wykazaną organy podatkowe oparły się w głównej mierze na stwierdzeniu, iż: "Spółka w 2006 r. nie posiadała tabeli amortyzacyjnej prowadzonej stosownie do przepisów art. 16 a do 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnej, z której wynikałby odpis w kwocie 3.808.467,18 zł, tj. odrębnej ewidencji środków trwałych zawierającej niezbędne dane do obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego w roku 2006 do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.808.467,18 zł"

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy mimo obszerności uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie wykazał, iż spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwotnie ujętej w zeznaniu podatkowych kwoty 3.808.467,18 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Organ tymczasem zobowiązany był jednoznacznie wykazać na czym polega wadliwość udostępnionej mu przez spółkę ewidencji i jakich danych niemożliwych do uzyskania zabrakło organowi dla zweryfikowania dopuszczalności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 3.808.467, 18 zł, w związku z czym musiał oprzeć się na dokumentacji, z której wynikała kwota 2.984.439,02 zł. Za nielogiczną sąd uznał tezę, że skoro spółka ustaliła, iż odpisy amortyzacyjne dokonuje według stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że stawki te może podwyższać lub ustalać indywidualnie i skoro z przyjętych zasad prowadzenia ksiąg nie wynika, że spółka zamierzała stosować stawki amortyzacji księgowej, to nieuzasadniony jest zarzut, że decyzja z dnia 2 stycznia 2005 r. o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dotyczyła wyłącznie stawek amortyzacji księgowej.

1. 6. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. wskutek bezpodstawnego zarzucenia organom, iż nie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wyciągnięte przez organy wnioski były dowolne;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe nie uzasadniły konkretnie przyczyn, dla których nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych w wysokości 3.808.467,18 zł a jedynie w kwocie 2.894.439,00 zł;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podstawową przyczyną nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 3.808.467,18 zł było nieprowadzenie przez podatnika odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych,
5. 4) art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te w każdym stanie faktycznym nie zobowiązują podatnika do prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2013 r., I SA/G1 218/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
2. - zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przede wszystkim – jak prawidłowo sąd wskazał w zaskarżonym wyroku: "Na dokonywanie przez spółkę w 2006 r. amortyzacji odrębnej dla celów podatkowych i dla celów bilansowych wskazuje m.in. (...) pismo prokurenta spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. wyszczególniające stawki amortyzacji księgowej i podatkowej, zaistnienie różnic pomiędzy amortyzacją podatkową, a amortyzacją księgową prowadzące do określenia wartości rezerwy z tytułu podatku odroczonego, zeznania świadków (...), a także ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyższej niż wartość wynikająca z odpisów dokonywanych dla celów bilansowych".

Dowodem prowadzenia przez spółkę ewidencji dla celów podatkowych było również nie tylko uwzględnienie odpisów w zeznaniu rocznym, czy sprawozdaniu finansowym, ale także okazane dane z ewidencji wraz z uwzględnieniem odchyleń o charakterze podatkowym.

Organ skupia się natomiast na dwóch okolicznościach, które interpretuje w oderwaniu od całości materiału dowodowego. Stąd – w oczywisty sposób- nie mogą one stanowić o wadliwości zaskarżonego wyroku.

W ramach przywołanych przez sąd zeznań świadków, p. S. P.wskazała w trakcie przesłuchania, że "były stosowane dwie metody amortyzacji środków trwałych: księgowa i podatkowa. Amortyzację naliczano wg stawek księgowych, a ewidencja podatkowa była w tabeli w Excelu. Amortyzację księgową naliczano według stawek księgowych w systemie, a dodatkową tabelę prowadziliśmy dla celów podatkowych z zastosowaniem stawek według klasyfikacji środków trwałych, które braliśmy broszury.

Ponadto świadek zeznała również, że w 2006 r. dla potrzeb kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych sporządzała "tabelę ze specyfikacją środków trwałych, dla których zastosowana została podwójna amortyzacja (tj. odrębne stawki amortyzacji dla celów podatkowych i księgowych). Tabela ta zawierała wartość początkową, zwiększenia i zmniejszenia środków trwałych na każdy środek trwały objęty podwójną amortyzacją i umorzenie narastająco. Także inny świadek w trakcie przesłuchania stwierdził, że w 2006 r. spółka prowadziła ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych i księgowych. Wskazał również, że okazana w trakcie przesłuchania tabela amortyzacyjna "sporządzona była w celu prawidłowego ustalania podatku dochodowego co miesiąc".

Zeznania świadków potwierdzają zatem wprost, że prowadzone przez spółkę ewidencje pozwalały na ustalanie wysokości odpisów dla celów księgowych oraz odrębnie dla celów podatkowych.

Zasadnie też sąd przywołał pismo prokurenta spółki z dnia 2 stycznia 2005 r., a w nim nie wskazano, jakoby Zarząd spółki zdecydował się na obniżenie stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Wręcz przeciwnie - z zawartej w piśmie tabeli jednoznacznie wynika, że podatkowe stawki amortyzacyjne pozostały na niezmienionym poziomie i odpowiadały stawkom przedstawionym w wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do u.p.d.o.p. Natomiast wolą podatnika było wyłącznie obniżenie stawek amortyzacji prowadzonej dla celów bilansowych.

Potwierdzeniem powyższego jest także treść zeznań świadka, który wskazał, że decyzja zarządu spółki przedstawiona w piśmie prokurenta z dnia 2 stycznia 2005 r. dotyczyła "obniżenia stawek bilansowych, które wcześniej były równe ze stawkami podatkowymi".

Decyzja zarządu udokumentowana pismem prokurenta ma – jak trafnie przyjął sąd I instancji - znaczenie, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. możliwość zastosowania obniżonych stawek amortyzacji do celów podatkowych musi wynikać z decyzji podatnika. Podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych" - art. 16i ust: 5 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy podatnik nie podejmie takiej decyzji (nie wyrazi swojej woli w tym zakresie), organ podatkowy nie może stosować dowolnych, przyjętych przez siebie stawek podatkowych.

Sąd swoje stwierdzenie o prowadzeniu przez spółkę odrębnej amortyzacji dla celów podatkowych oparł również na okoliczności, że spółka określiła wartości rezerwy z tytułu podatku odroczonego.

Brak odrębnej ewidencji (lub ewidencji pozwalającej obliczyć wysokość amortyzacji podatkowej) uniemożliwiałby spółce dokonanie wyliczenia takiej rezerwy (aktywa) w prawidłowy sposób oraz mógłby być podstawą zastrzeżeń zgłaszanych przez biegłego rewidenta. W przypadku spółki, zgodnie ze standardami obowiązującymi w grupie, księgi spółki badane były przez międzynarodową renomowaną firmę audytorską, która nie zgłaszała zastrzeżeń odnośnie sposobu obliczania przez spółkę różnicy między amortyzacją podatkową i księgową.

Uwzględnianie przez spółkę wartości rezerwy z tytułu podatku odroczonego potwierdza także treść zeznań świadka, zgodnie z którymi "w sprawozdaniu była wykazywana amortyzacja bilansowa, była uwzględniona również amortyzacja podatkowa z uwagi na tworzony podatek odroczony z tytułu różnic przejściowych"

Pogląd organu wynikający z fragmentu zeznań świadka S. P., że podstawą zakwestionowania przez Dyrektora dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych jest nie tyle brak ewidencji w 2006 r., co fakt popełnienia przez spółkę błędów w ramach pierwotnych odpisów. Konsekwencją takiego stanowiska organu byłoby przyjęcie założenia o braku możliwości dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych. Niemożność ta dotyczyłaby w szczególności przypadków, w których błędna wysokość odpisów amortyzacyjnych wynika z omyłek w prowadzonej ewidencji. Następcza korekta zeznania prowadziłaby bowiem do ustalenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości, która nie ma potwierdzenia w prowadzonej w danym roku podatkowym ewidencji.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA, taka korekta jest jednakże możliwa, w szczególności w przypadku gdy "podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej (...), czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał" (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., II FSK 282/07).

8. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię również nie może prowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim z samego sposobu sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że organ w istocie zarzuca sądowi dokonanie błędnej wykładni przepisu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Tymczasem naruszenie prawa materialnego w powiązaniu z określonym stanem faktycznym może nastąpić jedynie poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, nie zaś jego błędną wykładnię.

Zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., organ wymaga, by sąd przy wykładni tych przepisów analizował wielość środków trwałych i zróżnicowanie stawek podatkowych u danego podatnika. Dopiero analiza taka w konkretnym stanie faktycznym miałaby - w ocenie organu - umożliwić dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje sam organ: "Przepis ten nie stanowi wprost o obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych. Jednak w stanie faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, tj. wielości środków trwałych i zróżnicowania stawek podatkowych (bilansowych i podatkowych), całkowicie uzasadniony był pogląd organów, że pełną funkcją dowodową w świetle omawianego przepisu spełni właśnie odrębna ewidencja (...) Natomiast wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd jest oderwana od realiów sprawy"..

Tymczasem błędna wykładnia prawa materialnego może polegać wyłącznie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Wykładnia przepisu prawa materialnego dokonywana jest przy tym abstrakcyjnie. Dopiero bowiem w toku zastosowania danego przepisu powinno się odwołać do okoliczności faktycznych sprawy.

Co więcej, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, nie można ich interpretować na podstawie określonego stanu faktycznego. W tym zakresie sąd również jest zobowiązany do odtworzenia woli ustawodawcy in abstracto, w oparciu o obowiązujące reguły interpretacyjne. Stąd, sformułowany przez organ zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że przepisy te w każdym stanie faktycznym nie zobowiązują podatnika do prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych" należy uznać za nieznajdujący oparcia w przepisach i nieskuteczny.

Niezależnie od powyższego, w zaskarżonym wyroku sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko sądu, że: "Rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym powodują, iż środki trwałe uzyskują różną wartość księgową i podatkową, co prowadzi do powstania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem finansowym i dochodem podatkowym oraz obowiązku ujęcia podatku odroczonego. Konstatacja ta nie jest jednoznaczna z wymogiem prowadzenia dwóch ewidencji amortyzacyjnych. Dla celów podatkowych wystarczające jest, gdy z prowadzonej ewidencji środków trwałych wynikają informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych" znajduje równocześnie uzasadnienie już w samej wykładni językowej przepisów u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku organu, przepisy te nie przewidują bowiem obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i księgowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m".

Literalne brzmienie powołanego przepisu wprost przeczy obowiązkowi prowadzenia odrębnej - od prowadzonej na gruncie ustawy o rachunkowości - ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten nakazuje natomiast uzupełniać ewidencję danymi w zakresie, w jakim pozostają one odmienne dla celów podatkowych i rachunkowych.

W żadnym miejscu przepis nie określa przy tym ani formy prowadzenia samej ewidencji, ani sposobu uwzględniania w niej danych istotnych z podatkowego punktu widzenia.

W świetle u.p.d.o.p. istotnym jest zatem wyłącznie, aby odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) były dokonywane zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co więcej, również w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – dalej: ustawa o rachunkowości) brak jest wskazania obowiązku prowadzenia podwójnej ewidencji osobno dla celów bilansowych i podatkowych.

Wykładnia literalna art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje dodatkowe potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej. W przypadku bowiem, kiedy na podstawie prowadzonej ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych możliwe jest prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, cel regulacji zostaje osiągnięty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "w zakresie odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych w ujęciu podatkowym przepis ten nakazuje prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby możliwe było obliczenie odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w ustawie podatkowej" (wyrok WSA w Opolu z dnia 23 września 2009 r., I SA/Op 199/09; por. również powołany przez sąd wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Łd 915/10).

Co więcej, w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że "kierownik jednostki może tak zorganizować ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, aby spełniała obowiązki obydwu ustaw" (red. W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006, s. 576). Wobec powyższego uznaje się, że "ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jeżeli jednostka je stosuje zgodnie z ustawą o rachunkowości" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 424).

Nie ma zatem znaczenia - z punktu widzenia realizacji obowiązków podatkowych - czy podatnik posiada dwie odrębne, czy też jedną ewidencję środków trwałych. Istotne jest jedynie, aby na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. posiadane przez podatnika ewidencje dawały podstawy do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Organ przywołał w skardze kasacyjnej dwa wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 327/09 oraz z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 135/10.

W wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 327/09, NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., I SA/Wr 933/08. W wyroku tym WSA we Wrocławiu wskazał, że: "Na fakt odrębności ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazuje również treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując na konieczność uwzględniania w takiej ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przy czym ustawodawca nie narzuca formy takiej ewidencji. Mówi jedynie, że musi ona zawierać informacje niezbędne do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dlatego możliwymi rozwiązaniami będzie albo prowadzenie odrębnych ewidencji dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych i bilansowych lub też ewidencji dla potrzeb bilansowych uwzględniającej oboczności wynikające z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych.".

Również i drugi z powołanych przez organ wyroków został wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych. Przedstawił on zaś w toku postępowania jedynie listę środków trwałych oraz schemat księgowań, co uniemożliwiało wyliczenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. W tym właśnie kontekście NSA wskazał, że: "Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych". NSA odnosi się zatem do obowiązku prowadzenia ewidencji, z której wynika wysokość odpisów amortyzacyjnych (w tym możliwości prowadzenia ewidencji dla celów bilansowych, na podstawie której można ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych).

Z wyroku tego nie wynika jednak, jak próbuje wykazać to organ, obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów bilansowych i podatkowych. Powyższe potwierdza także treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 346/09, utrzymanego w mocy cytowanym powyżej wyrokiem NSA: "Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środa trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji art. 16h ust. 1). Wskazany przepis art. 16d ust. 2 odwołuje się do art. 9 ust. 1, który z kolei odwołuje się do przepisów o rachunkowości. Wobec tego ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości".

9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 i § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).