Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 2423/02, oddalił skargę Andrzeja G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2002 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2002 roku, w którym określono Andrzejowi G. z tytułu sprzedaży nieruchomości wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 rok oraz odsetki za zwłokę. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik w omawianym roku podatkowym aktem notarialnym z dnia 25 marca 1998 roku sprzedał należącą do niego nieruchomość położoną w G. przy ulicy R., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 378.400 złotych. Kwotę tą zgodnie ze złożonym przez podatnika w dniu 1 kwietnia 1998 roku oświadczeniem, skarżący zamierzał przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Organy w dalszej kolejności ustaliły, iż podatnik wyżej wymienioną kwotę, w części 221.373,84 złote wydatkował na zakup w dniu 18 grudnia 1999 roku stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy R. 19/3 w G. Sumę zaś 162.989,12 złotych przeznaczył na zakup udziałów w stanowiącej niezabudowaną działkę nieruchomości położonej w G. przy ulicy C. Organy podatkowe argumentowały także, iż z uwagi na okoliczność, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka położona przy ulicy C. nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe, gdyż uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został faktycznie jedynie w części wydatkowany na cel uprawniający do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2002 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej stosownie do którego, źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy. Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W ocenie Sądu, uzyskany przez skarżącego przychód nie powiększył podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 28 omawianej ustawy podatkowej, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z przychodami z uzyskanymi z innych źródeł. Stanowi on bowiem z mocy ustawy odrębny przedmiot opodatkowania, gdzie wysokość podatku ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i który jest płatny bez wezwania w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przychód zaś uzyskany ze sprzedaży nieruchomości pozostaje wolny od podatku jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy podatkowej.
W ocenie Sądu, analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wydatkowanie uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przychodu na określony cel, to jest na budownictwo mieszkaniowe w kraju. Drugą przesłankę stanowi wydatkowanie tej kwoty w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jednocześnie niezbędne jest, by podatnik wyraził wolę skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, składając w tym zakresie oświadczenie w terminie określonym w art. 28 ustawy podatkowej.
Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował wolę skorzystania z opisanego powyżej zwolnienia oraz w ciągu dwóch lat od dokonania zbycia nieruchomości kwotę uzyskaną z tej transakcji przeznaczył na sfinansowanie dwóch transakcji, których celem nie było jednak w ocenie Sądu, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. O ile cel ten został osiągnięty przy zakupie za cenę 221.373,84 lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy R. 19/3 w G., to warunek ten nie został spełniony w przypadku nabycia za cenę 162.989,12 złotych udziałów w stanowiącej niezabudowaną działkę nieruchomości położonej w G. przy ulicy C. Sąd tym samym w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych stosownie do którego wydatki jakie, skarżący poniósł na nabycie udziałów nie były wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe, gdyż przeznaczenie terenu obejmującego nieruchomość przy ulicy C. w G. /obecnie Aleja M. P./ nie obejmowało celów mieszkaniowych, które podatnik planował na tym terenie realizować.
Podatnik tym samym w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży przeznaczył na zadeklarowany cel jedynie tę część przychodu, którą wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego i w tej części spełnił warunki zwolnienia. Natomiast w pozostałym zakresie poniesione przez skarżącego wydatki zostały wydatkowane na zakup udziałów w nieruchomości gruntowej z zamiarem podjęcia inwestycji budowlanej o dopuszczonej funkcji użytkowej. Podatnik tym samym powinien był w ocenie Sądu zapłacić podatek w wysokości 10 % przychodu niezrealizowanego na cele mieszkaniowe.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego przepisu dojść miało przez bezzasadne uznanie, że zakupiony przez skarżącego grunt nie jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego oraz przez uznanie, że skarżący nie spełnia warunków do zwolnienia go ze zryczałtowanego podatku od uzyskanego przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył natomiast naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Do naruszenia tego dojść z kolei miało w wyniku wydania decyzji co do zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, bez powołania biegłego z zakresu urbanistyki w celu osiągnięcia jego opinii w sprawie oraz przez całkowicie błędną interpretację ustaleń faktycznych planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2005 roku odpowiada prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej jako p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzut zarówno naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.
W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej w jej osnowie zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 197 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w wyniku wydania decyzji co do zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, bez powołania biegłego z zakresu urbanistyki w celu osiągnięcia jego opinii w sprawie jak również przez całkowicie błędną interpretację ustaleń faktycznych planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Oceniając tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej należy podnieść, iż jest on nieskuteczny i tym samym pozostaje poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, uczynił to w oderwaniu od przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżący nie sprecyzował też dostatecznie, w jaki sposób Sąd naruszył wskazany przepis, a co za tym idzie czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazany powyżej zarzut, nie wskazał bowiem na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wynikające z art. 197 Ordynacji podatkowej normy miałby stosować. Należy bowiem zauważyć, że adresatem norm w nim zawartych nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie.
Sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu, gdyż dokonuje sądowej kontroli wyłącznie w zakresie prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny w wydawanych orzeczeniach.
W wyniku nieskutecznego zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej bez wskazania jakie przepisy postępowania zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone w ocenie autora skargi kasacyjnej przez Sąd, należy przyjąć, iż nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ustalony w postępowaniu podatkowym oraz oceniony jako prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Stosownie do tych ustaleń, Andrzej G. w formie aktu notarialnego z dnia 25 marca 1998 roku sprzedał należącą do niego nieruchomość położoną przy ulicy R. 19 w G., a uzyskany z tego tytułu przychód nie został przez podatnika w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe. Ustalenia te nie zostały w skardze kasacyjnej przez podatnika skutecznie zakwestionowane. Z tej przyczyny nie może zostać uznany za uzasadniony drugi z zawartych w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiotem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont klub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Należy więc uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku we właściwy sposób zastosował normy wynikające z treści wskazanego powyżej przepisu do ustalonego stanu faktycznego i prawidłowo ocenił, że podatnik nie spełnił warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik miał zatem obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 % uzyskanego ze sprzedaży przychodu, w tej części, w jakiej nie został on przeznaczony na cele mieszkaniowe, to jest na zakup za cenę 162.989,12 złotych udziałów w stanowiącej niezabudowaną działkę nieruchomości położonej w G. przy ulicy C. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.