Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3289/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Gd 532/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty na majątku oddalił skargę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku podał, że postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r., doręczonym w dniu 17 lutego 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 462.593 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor IS po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
4. 2.2. W dniu 20 sierpnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wpłynął wniosek Dyrektora UKS z dnia 3 sierpnia 2012 r. o dokonanie zabezpieczenia "należności pieniężnej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie co najmniej 462.593,00 zł" na majątku skarżącej.
5. 2.3. Decyzją z dnia 12 września 2012 r. Naczelnik US działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej o.p.), określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 462.593 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wyżej wymienionej kwoty na majątku podatniczki. Korzystając z przysługującego uprawnienia, skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.
6. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 12 września 2012 r. W wyniku analizy zeznań podatkowych złożonych przez skarżącą za lata 2008-2011 organ odwoławczy ustalił, że łączny dochód przed opodatkowaniem wyniósł 276.133,37 zł i był niewystarczający na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem opiewającej na kwotę 462.593 zł. Dyrektor IS doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości w sposób dobrowolny i w terminie zobowiązania podatkowego, bowiem skarżąca nigdy wcześniej nie wywiązywała się z tego rodzaju obowiązków. Dokonane przez nią w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności cywilnoprawne polegały na zbywaniu majątku: darowizna na rzecz męża lokalu mieszkalnego (do odrębnego majątku), którego była właścicielką, odwołanie tej darowizny i w tym samym dniu darowanie ww. lokalu swojej siostrze. Dokonane przez skarżącą czynności cywilnoprawne, polegające na zbywaniu całości majątku, mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w przyszłości. Wyzbywanie się majątku na rzecz rodziny, czy też osób obcych, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest "przejawem normalnej działalności" w sytuacji, gdy od dnia 17 lutego 2007 r. toczy się odrębne postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., w którym Dyrektor UKS stwierdził w oparciu o zgromadzony w sprawie o materiał dowodowy, że skarżąca w 2007 r. posiadała środki pieniężne nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, finansujące wydatki poniesione w tym roku w kwocie 616.790,16 zł. Merytoryczne zarzuty skarżącej dotyczące majątku rodziny, z której pochodzi oraz źródeł uzyskania tego majątku w drodze dziedziczenia, jak również wnioski dowodowe co do przesłuchań świadków, nie podlegają ocenie merytorycznej w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego słusznie ustalono w sprawie, że działania skarżącej dotyczące wyzbywania się majątku, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności towarzyszących, tj. zmiany adresu zamieszkania, braku majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, iż skarżąca nie ureguluje w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IS prawidłowo też określono przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 462.593,00zł (tj. 616.790,00zł x 75%), oraz dokonano zabezpieczenia wyżej wymienionej kwoty na majątku osobistym skarżącej.
7. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).
8. 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 145 § 2 o.p., polegające na doręczeniu decyzji stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poczynionych przez organ pierwszej instancji, polegający na błędnym, dowolnym i sprzecznym z zasadami logiki oraz bezkrytycznym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 o.p., polegające na błędnym uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; naruszenie art. 33 § 4 ust. 1 o.p., polegające na błędnym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., polegające na zdawkowym oraz lakonicznym sporządzeniu uzasadnienia prawnego decyzji; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p., polegające na niewłaściwym powołaniu podstawy prawnej decyzji, a tym samym naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania; wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP) poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji jako strony mocniejszej i z założenia mającej rację; art. 52 ust. 1 Konstytucji RP poprzez podzielenie opinii organu pierwszej instancji dotyczącej zmiany adresu zamieszkania, podczas gdy Konstytucja RP zapewnia każdemu wolność wyboru miejsca zamieszkania; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnych wskazaniach zbywania majątku; wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121, 122 o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca m.in. zakwestionowała twierdzenie organu odwoławczego o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania. W jej ocenie dokonywanie darowizny (w szczególności na rzecz członka rodziny) jest normalnym przejawem prowadzonej przez nią działalności. Skarżąca zwróciła uwagę, że odwołała pierwotną darowiznę. Gdyby chciała wyzbyć się majątku, nie odwoływałaby darowizny w obawie przed organami podatkowymi, a pozwoliłaby na pozostanie niegdysiejszego składnika jej majątku we własności innej osoby. Analizując art. 33 § 1 o.p., skarżąca postawiła tezę, że dokonanie jednej czynności nie może być traktowane jako wyzbycie się majątku. Skoro odwołała darowiznę to znaczy, że dokonała tylko jednej czynności, poprzez którą jej majątek miał ulec zmniejszeniu, co potwierdza tożsamość przedmiotu darowizny. Skarżąca podkreśliła, że samo pomniejszanie majątku nie jest jeszcze przesłanką zabezpieczenia.

Dodała, że organ nie wykazał domniemania, że podjęte przez nią działania miały na celu wyzbycie się majątku, nie odniósł też wysokości zobowiązania do sytuacji materialnej skarżącej, o czym świadczy fakt, że nie sprawdzono, w których bankach skarżąca posiada rachunki i jaki jest ich stan. Skarżąca wskazała, że darowizna na rzecz męża, a następnie siostry, dokonana została z uwagi na zły stan zdrowia skarżącej (zaburzenia depresyjno-lękowe), a więc z uwagi na racjonalność, gdyż skarżąca nie była w stanie sama dysponować swoim mieszkaniem. Racjonalność podatnika nie może być przesłanką zabezpieczenia jego potencjalnych zobowiązań podatkowych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji na wstępie wyjaśnił, z jakich względów ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, a także błąd w ustaleniach faktycznych (polegający na stwierdzeniu, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 17 lutego 2007 r., a czynności sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009 miały miejsce już po jego wszczęciu) nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, co jest istotne z punktu widzenia zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, iż działania strony dotyczące wyzbywania się majątku, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności towarzyszących, tj. zmiany adresu zamieszkania, braku majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, iż skarżąca nie ureguluje w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, został uznany przez WSA w Gdańsku za chybiony.

Nie zasługiwały w ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, że czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych W ocenie WSA w Gdańsku bezzasadny był zarzut powołania nieprawidłowej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jak również zarzut naruszenia art. 2, art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w tym zwłaszcza art. 33 § 1, 2 i 4 o.p.; (2) naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie (a przede wszystkim co do sytuacji finansowej podatnika, czyli skarżącej), niedoręczanie decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącej (co uniemożliwiło skarżącej obronę swoich praw) oraz wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia sprawy i właściwego uzasadnienia, a także oparcie tej decyzji na rażąco niepełnym materiale dowodowym, co narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego.
3. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła WSA w Gdańsku naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, 2 i 4 o.p. przez błędną jego wykładnię. W drugim punkcie części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca powołała się wprawdzie na naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie wymieniła w tym miejscu (jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) jakiegokolwiek przepisu postępowania.
5. 6.2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Powołany przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określa więc dwie różne postaci naruszenia przepisów, co z kolei łączy się obowiązkiem nie tylko wskazania przez skarżącą, jaką postać miało naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji, ale także z powinnością właściwego uzasadnienia każdej z zarzucanych form tych uchybień.

Mimo podniesienia zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 33 § 1, 2 i 4 o.p., argumenty skarżącej mogą wskazywać na zamiar sformułowania zarzutu niewłaściwego zastosowania wymienionych powyżej przepisów, ale takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera. Ogranicza się ona do zarzutu jedynie błędnej wykładni, przy tym w ogóle nie wyjaśnia dlaczego wykładnia art. 33 § 1, 2 i 4 o.p. jest błędna oraz jak zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji powinien zinterpretować te przepisy. Tak ogólnie sformułowany oraz niewłaściwie uzasadniony zarzut stanowi istotne naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, uregulowanych w art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a., ponieważ w takim przypadku nie można precyzyjnie ustalić niezbędnych granic zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do stawiania hipotez co do tego, jakiego dokładnie przepisu dotyczy podstawa kasacyjna. Nie może też domniemywać, w czym skarżąca dopatruje się naruszenia prawa, skoro jej pełnomocnik nie sprecyzował tego we wniesionym środku odwoławczym.

6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 176 i art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna musi spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć określenie konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, czego w konkretnym przypadku skarżąca nie uczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, w tym uzupełniania podstaw kasacyjnych, które wnoszący skargę kasacyjną zgodnie z art. art. 174 oraz 176 p.p.s.a. powinien przytoczyć. Przez przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na czym polegało naruszenie wskazanego w skardze przepisu przez Sąd pierwszej instancji. (art. 176 p.p.s.a.)

6.4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sytuacji gdy - tak jak w rozpatrywanej sprawie - nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Dokładne sprecyzowanie przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutów kasacyjnych ma decydujące znaczenie dla możliwości kontroli danej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ nie jest on uprawniony do zastępowania strony oraz korygowania za nią czy uzupełniania rozpatrywanego środka zaskarżenia. Nie może zatem z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań (wyjątkiem jest nieważność postępowania) w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Reasumując, z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować w świetle art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wadliwych konstrukcyjnie podstaw kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej skarżącej. W szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści. Dlatego też zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które obarczone są wymienionymi brakami, usuwają się spod kontroli instancyjnej i nie mogą być merytorycznie ocenione. Nieskonkretyzowanie podstaw zarzutów kasacyjnych uniemożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne zbadanie, czyniąc je nieskutecznymi.

6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.