Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 384/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2012 r., nr ITPB2/415-813/12/IL, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem złożonym w dniu 27 sierpnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 21 listopada 2006 r. wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,80 m². Na podstawie powyższej umowy wnioskodawczyni zawarła w dniu 20 grudnia 2006 r. umowę z bankiem o kredyt mieszkaniowy na kwotę 183.060 zł. Na mocy aneksu do umowy kredytowej z dnia 15 maja 2008 r. kwota kredytu została zwiększona o 39.400 zł. Ostatecznie wysokość kredytu wyniosła 222.460 zł. W dniu 27 listopada 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, na mocy której wnioskodawczyni nabyła prawo własności nowo wybudowanego lokalu.
Wnioskodawczyni nie korzystała z odliczeń od dochodu ani od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Umowa o kredyt mieszkaniowy oraz aneks do tej umowy zostały zawarte w celu sfinansowania zakupu i wykończenia lokalu zakupionego w stanie deweloperskim. We wniosku wskazano, że zakup lokalu w stanie deweloperskim bardzo często różni się między sobą w zależności od tego kto (jaki deweloper) realizuje budowę oraz od ceny, jaką płaci się deweloperowi za wykonanie usługi. Mieszkanie odebrane w stanie deweloperskim, czyli w stanie surowym nie nadaje się do zamieszkania i należy przeprowadzić w nim szereg prac wykończeniowych, aby można było w nim funkcjonować. W ramach wykończenia lokalu mieszkalnego zaciągnięty kredyt wnioskodawczyni wykorzystała na sfinansowanie następujących prac: cekolowanie i gładzenie ścian, położenie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylanie wylewki w celu wyrównania podłogi oraz położenie podłóg w mieszkaniu, instalacja futryn drzwiowych.
W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) bez jakichkolwiek instalacji (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej) i elementów umożliwiających korzystanie z funkcji mieszkalnej lokalu mieszczą się pod pojęciem wydatków na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, tj. w zakresie ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
Zdaniem wnioskodawczyni prace związane z wykończeniem mieszkania zakupionego w stanie deweloperskim są objęte pojęciem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego i odsetki zarówno od umowy głównej jak i aneksu do umowy podlegają odliczeniu w całości od dochodu w ramach ulgi odsetkowej. Ulga odsetkowa przysługuje od całej kwoty kredytu w zakresie obejmującym również wykończenie lokalu ze stanu surowego (deweloperskiego) do stanu umożliwiającego zamieszkanie, tak aby lokal spełniał wymogi lokalu mieszkalnego.
W wydanej w dniu 7 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że katalog inwestycji, których sfinansowanie udzielonym kredytem uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej zawarty w art. 26b ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Użycie zaś przez ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. słów "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w budynku", oznacza, że nie obejmuje on swym zakresem inwestycji, polegającej na wykończeniu lokalu mieszkalnego, nawet jeśli jest to zaadaptowanie nowego mieszkania do warunków mieszkaniowych. Organ podkreślił, że zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego jak i wykończenie lokalu mieszkalnego są to dwie różne inwestycje. Poniesienie wydatków na wykończenie lokalu nie warunkuje jego nabycia.
W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego odebranego w stanie surowym stanowią w pełni wydatki na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, na jakie cele środki uzyskane z kredytu mają być wydatkowane. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości odliczania odsetek od kredytu przeznaczonego na wykończenie lokalu mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że takie uprawnienie wnioskodawczyni przysługuje.
Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
Sąd wyjaśnił, że art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. daje podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków na spłatę kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. W stanie faktycznym tej sprawy skarżąca poniosła wydatki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego i na jego wykończenie, sfinansowane z kredytu bankowego. Słusznie organ przyjął, że są to dwie różne inwestycje, a ulga odsetkowa, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmuje jedynie inwestycję związaną z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, a nie jego wykończeniem.
W ocenie Sądu, skorzystanie z ulgi odsetkowej uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od stanu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, obejmuje ona bowiem zakup takiego lokalu zarówno w stanie surowym, deweloperskim, jak i w stanie pełnego wykończenia. Od decyzji podatnika zależy, w jakim stanie wykończenia nabędzie nowo wybudowany lokal mieszkalny. Jeżeli nabędzie taki lokal mieszkalny w stanie surowym bądź deweloperskim, to wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji związanej z zakupem tego lokalu (z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków ustawowych umożliwiających skorzystanie z ulgi odsetkowej), objęte będą omawianą ulgą. Nie będą nią natomiast objęte odsetki od kredytu w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków poniesionych przez podatnika na wykończenie nabytego lokalu, jest to bowiem odrębna od zakupu lokalu mieszkalnego inwestycja.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na wstępne prace wykończeniowe, polegające m.in. na położeniu instalacji wodnej i kanalizacyjnej, nie podlegają odliczeniu od podstawy podatku jako niezwiązane z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnionego zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
W sprawie niniejszej zaprezentowany został jeden zarzut kasacyjny dotyczący przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (bez jednoznacznego wskazania, czy zarzucane naruszenia prawa polegało na błędnej jego wykładni czy też nieprawidłowym zastosowaniu).
Regulacja prawna art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na którą powołuje się strona skarżąca, stanowiła, co następuje:
Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którym w postępowaniu administracyjnym wystąpiła skarżąca, wynika, że kredyt - od którego naliczane i płacone były sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki – przeznaczony został na sfinansowanie prac w nabytym uprzednio lokalu mieszkalnym w postaci: cekolowania i gładzenia ścian, położenia instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylania wylewki podłogowej, położenia podłóg, instalacji futryn drzwiowych. Czynności te oraz ich przedmiot są niewątpliwie ważne dla doprowadzenia mieszkania do stanu umożliwiającego przeznaczone i zamierzone użytkowanie, jednakże wydatki na nie są wydatkami na nabycie nowo wybudowanego lokalu; są związane z wykończeniem lokalu nie zaś z jego zakupem.
Wobec powyższego odsetki od kredytu (pożyczki) wykorzystanego na cele związane z wykończeniem nabytego uprzednio lokalu mieszkalnego – w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy – nie mieszczą się w granicach regulacji prawnej art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc nie mogą stanowić uzasadnienia zastosowania na wymienionej podstawie prawnej dochodzonej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ulgi podatkowej. Sądy administracyjne nie tworzą prawa, które stanową właściwe organy władzy ustawodawczej; sądy kontrolują przestrzeganie prawa przez organy administracji, które jednak – w zakresie przedstawionym w skardze kasacyjnej – prawa nie naruszyły.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.