Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę J. S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2006 roku w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. J. S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w dniu 15 maja 2006 roku, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, niesłusznie wydał przedmiotowy wynik kontroli jako dokument kończący postępowanie kontrolne. Zdaniem skarżącego postępowanie to powinno zostać zakończone wydaniem decyzji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym postanowieniu ocenił skargę J. S. jako niedopuszczalną oraz orzekł o jej odrzuceniu. Sąd wskazał, iż skuteczne wniesienie skargi na wynik kontroli w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.) uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia lub uznania obowiązku w treści tego wyniku, w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości odnoszącego się do konkretnego podmiotu, wynikającego z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie natomiast, jak wskazał Sąd, zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na kontrolowanego żadnych obowiązków. Stwierdza jedynie naruszenia przez kontrolowanego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będący przedmiotem skargi wynik kontroli, jak argumentował Sąd, nie zawiera nawet wniosków końcowych, gdyż organ od sformułowania ich odstąpił, z uwagi na likwidację działalności kontrolowanego Zakładu "P". Zakład stanowił własność skarżącego. Zaskarżony wynik kontroli dotyczy zatem, w ocenie Sądu, określonych ustaleń faktycznych i nie przyznaje ani nie stwierdza oraz nie uznaje uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd wskazał również na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2000 roku FPS 13/00 oraz orzekł, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd zastosował tym samym art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako u.p.p.s.a. oraz orzekł o odrzuceniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. S. zaskarżył wskazane powyżej postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej. Podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 291 § 4 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póz. zm.). Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu art. 164 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na nieprawidłowości, jakie w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, miały miejsce w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. poprzedzającym wydanie wyniku kontroli z dnia 15 maja 2006 roku.
4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl bowiem art. 176 u.p.p.s.a., stanowiącym o materialnych wymogach skargi kasacyjnej, ten środek zaskarżenia powinien czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem czy jest ono zaskarżane w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Aby natomiast Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się merytorycznie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, muszą one zostać podniesione skutecznie, to znaczy stosownie do wymogów przewidzianych w art. 174 punkt 1 i 2 oraz art. 176 u.p.p.s.a.
Przechodząc do przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że nie zostały one sformułowane w sposób skuteczny, a zatem nie jest możliwe dokonanie ich merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 164 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl natomiast art. 173 § 1 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej, w tym w szczególności dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania (art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a.), aby mogły zostać uznane za podniesione skutecznie, muszą dotyczyć norm postępowania, które stosował Sąd wydając skarżone orzeczenie.
Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydając w dniu 16 października 2006 roku postanowienie o odrzuceniu skargi Jerzego Stolorza na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosował jedynie przepisy postępowania zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 tej ustawy. Sąd nie stosował tym samym art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Adresatem norm zawartych w tym przepisie nie jest bowiem sąd administracyjny, lecz organy podatkowe prowadzące postępowanie. W zaskarżonym postanowieniu nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej przez Sąd, a więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony w postępowaniu kasacyjnym. Niezrozumiałym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest też wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 164 u.p.p.s.a.
Przepis ten określa moment, od którego sąd jest związany swoim postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym, w jego ocenie, miało polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd oraz w jaki sposób to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz zarzutów, jak również wskazanie w jaki sposób podniesione uchybienie w zaskarżonym orzeczeniu normy postępowania mogło w istotny sposób wpłynąć na jego wynik, stanowi obowiązek autora skargi kasacyjnej wynikający z art. 176 i 174 punkt 2 u.p.p.s.a., którego niewykonanie powoduje nieskuteczność zarzutu. Dla prawidłowości zarzutu skargi kasacyjnej niezbędne jest również wskazanie konkretnego przepisu, którego naruszenia miałby dopuścić się Sąd, z dokładnym sprecyzowaniem numeru paragrafu, ustępu czy punktu przepisu, w którym zawarta została naruszona norma. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania, czy poprawiania wskazanych w skardze kasacyjnych podstaw oraz zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co jest sprzeczne z normami wynikającymi z 183 § 1 u.p.p.s.a.
Tymczasem autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 24 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, poza niewykonaniem obowiązków wynikających ze wskazanych powyżej norm art. 176 i art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazał na naruszenie przez Sąd nieistniejącego przepisu art. 24 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, co dodatkowo dyskwalifikuje ten zarzut.
Przechodząc z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej, należy ocenić, że również ten zarzut został podniesiony nieskutecznie. Ustawa z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu art. 24 § 2, którego naruszenie w zaskarżonym postanowieniu wskazał autor skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego należy wskazać, że w myśl art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a. zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego może dotyczyć błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Obowiązkiem zaś strony wnoszącej skargę kasacyjną podnoszącej zarzut naruszenia normy prawa materialnego jest wskazanie rodzaju tego uchybienia, to jest określenia czy doszło do niego w wyniku błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor obowiązku tego nie wykonał.
W myśl art. 176 u.p.p.s.a., który jak zostało wskazane powyżej, określa materialnoprawne podstawy skargi kasacyjnej, obowiązkiem jej autora jest wskazanie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wnioskiem tym jest również związany sąd kasacyjny. Z tej przyczyny, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej domagającego się zmiany zaskarżonego orzeczenia jest wskazanie czy do zmiany zaskarżonego orzeczenia ma dojść w wyniku jego uchylenia i rozpoznania skargi z uwzględnieniem norm art. 188 u.p.p.s.a., czy też poprzez jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (art. 185 §1 u.p.p.s.a.). Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie sprecyzował w jaki sposób ma dojść do zmiany zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2006 roku. Stanowi to o kolejnym braku materialnym skargi kasacyjnej uniemożliwiającym dokonanie kasacyjnej kontroli zaskarżonego postanowienia.
Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.