Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 marca 2009 r., I SA/Gd 818/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną przez E. S.A. w G. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 16 kwietnia 2008 r., w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka 25 lutego 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Spółka wskazała, iż 14 czerwca 2007 roku koncern energetyczny wniósł do spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie aportu wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i objęciem w zamian, przez jedynego akcjonariusza spółki, jakim jest koncern energetyczny, nieuprzywilejowanych udziałów. Konieczność wydzielenia części działalności koncernu wynikała z zapisów Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej.
Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w celu zapewnienia skutecznego i niedyskryminacyjnego dostępu do sieci, za właściwe uznano rozwiązanie, w którym systemy przesyłowe i dystrybucyjne są prowadzone przez podmioty prawne odrębne, w przypadku istnienia przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jednostki nastąpiła zmiana umowy spółki, a w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych(Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, ze zm., dalej u.p.c.c.) Spółka poniosła koszty notarialne i sądowe związane ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz wpisem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Spółka w złożonym wniosku przedstawiła stanowisko, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i utworzeniem udziałów na pokrycie wkładu niepieniężnego, są kosztami związanymi z funkcjonowaniem spółki. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wskazała, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym jest również to, aby dany wydatek, nawet ten pozostający w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa ich poniesienie jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.
Spółka stwierdziła, iż pomiędzy kosztami związanymi z podwyższeniem kapitału, takimi jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, a uzyskiwanymi przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy wynikający z faktu, iż przedmiotowe wydatki nie wiążą się z kwotami przekazanymi na kapitał, lecz przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Niewątpliwie bowiem podwyższenie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Zdaniem spółki bezsprzecznie uznać należy, iż przedmiotowe koszty jako gospodarczo uzasadnione ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
W wydanej interpretacji indywidualnej organ powołując się na art. 431 § 1 ksh stwierdził, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Następnie wskazał, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.
Spółka poniosła wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Istotą tej czynności jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych, dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, ale są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. Organ stwierdził, iż wydatki w postaci kosztów notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, że kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odnoszą się one do przychodu podatkowego, lecz są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Zdaniem Jednostki organ podatkowy zbyt pobieżnie dokonał oceny stanu faktycznego i całą argumentację odmowy uznania stanowiska Spółki za prawidłowe błędnie sprowadził do związku kosztów wynikających z podwyższenia kapitału z uregulowaniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż wszystkie poniesione wydatki (po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Natomiast w literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.
W ocenie sądu pierwszej instancji w związku z powyższym nie można podzielić stanowiska, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W opinii sądu pierwszej instancji możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Związek ten nie musi być bezpośredni, przewiduje się bowiem także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.
Zdaniem sądu pierwszej instancji do kosztów o charakterze pośrednim, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj.: art.. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego wskazane przez spółkę w złożonym wniosku obejmujące przypadającą do zapłaty kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz opłaty sądowe związane z przychodami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy wydatki te, jako związane z przysporzeniami nie zaliczonymi do przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu,
- 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy wydał interpretację niezgodną z prawem mimo, iż zawiera ona prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,
- – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wzroku własnej analizy i oceny, mającego podstawowe znaczenie w tej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka ustosunkowała się do zarzutów w niej zawartych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnienie prawne dotyczące możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów było przedmiotem uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Administracyjnego 24 stycznia 2011 r., II FSK 6/10. Stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a., a ponieważ są one zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy w toku postępowania, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Kluczową kwestią mającą znaczenie przesądzające o zasadności stanowiska organu odwoławczego jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., na co również zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Z kolei art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten odwołuje się do pojęcia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Jeżeli natomiast ustawa przewiduje, że określone przysporzenia nie stanowią przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 2, to tym samym koszty z nimi związane nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.
1. Takie wyłączenie przewidziane zostało w art. 12 ust. 4 pkt 4, w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, sporne wydatki wskazywane przez podatnika: koszty notarialne i sądowe związane ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że koszty, o których mowa są niezbędne dla skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego i dokonanie tego zabiegu bez ich poniesienia nie byłoby w ogóle możliwe.
W związku z powyższym podzielić należy pogląd, wyrażony w cytowanej uchwale, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie zaliczyć należy wydatki wymienione we wniosku o interpretację, ale również ewentualne koszty ponoszone dodatkowo w związku z emisją akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, takie jak opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.
Natomiast wszelkie pozostałe wydatki jakie spółka może ponieść nabywając dodatkowe usługi w celu emisji akcji, nie warunkujące jednak podwyższenia kapitału zakładowego, stanowić będą koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.
Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając, że wystarczającym warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako kosztu jest wykazanie związku tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę z działalności gospodarczej. Taka wykładnia nie uwzględnia treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje na neutralne podatkowo przysporzenie, do którego koszty zdefiniowane w art. 15 ust. 1 nie mają zastosowania. Z tego względu zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy i oceny art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., to uznać należy, że nieodniesienie się przez sąd w sposób obszerny do treści wskazanego przepisu było wynikiem przyjętej przez sąd błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, z tego też względu, skoro sąd pominął znaczenie art. 12 ust. 4 pkt 4 rozstrzygając sprawę, to konsekwentnie nie uznał potrzeby dogłębnej jego analizy.
Ponieważ dla wyniku sprawy znaczenie miało jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).