Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 80/13, oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2012r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 221.693 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
- 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi żądając uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2006 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem. Nadto skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez bezpodstawne ustalenie, że wypłacone przez rodziców z rachunku bankowego skarżącego w 2006 r. pieniądze zostały skonsumowane na potrzeby własne rodziców, że skarżący nie uzyskał w kontrolowanym okresie darowizny od babki w kwocie 9.000 zł i pożyczki od rodziców w wysokości 50.000 zł, że nie posiadał własnych oszczędności w kwocie 50.000 zł. Dalej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika – co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu.
- 3. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzi Administracyjnym w Łodzi przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym, zwalniając go od kosztów sądowych.
- 4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że jest ona niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, organy właściwie oceniły dowody zebrane w sprawie, jak również prawidłowo przebiegał proces subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
- 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, polegających na obrazie art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i wydanie orzeczenia o wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym a powołanym przepisem prawnym, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Nadto skarżący podniósł zarzut odpadnięcia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, uznającym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – za niezgodny z Konstytucją.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie odpowiedział na skargę kasacyjną, przedkładając wydane przez siebie postanowienia z dnia 17 października 2013 r.: o wznowieniu na żądanie skarżącego postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] oraz o zawieszeniu wznowionego postępowania.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia z dnia 23 listopada 2012 r.
6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
6.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Przed zamknięciem rozprawy przed sądem pierwszej instancji skarżący nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów postępowania, zatem zgodnie z przepisem art. 210 § 1 p.p.s.a. utracił uprawnienie do żądania zwrotu tych kosztów. Natomiast Sąd odstąpił – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.