Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 286/13, oddalił skargę J. G. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
- 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w kwocie 36 371 złotych. W toku postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca wraz z mężem, C. G., z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej poniosła w 2006 r. wydatki w wysokości 142 276,01 zł. oraz osiągnęła przychody w łącznej wysokości 25 374,91 zł. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów i wydatków, organ uwzględnił również wartość środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 roku w kwocie 17 252,05 zł. oraz zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 roku w kwocie 37 164,12 zł. W konsekwencji organ stwierdził, że z poniesionych przez małżonków w 2006 roku wydatków kwota 96.989,03 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
- 3. Rozpoznawszy odwołanie skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
- 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w którym stwierdzono istnienie nieujawnionych źródeł dochodu;
- - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikłe z zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organu podatkowego, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
- 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na:
- - niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,
- - niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie:
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia nie pochodziła ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,
- - art. 8 Konstytucji RP poprzez brak odmowy zastosowania w sprawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2013 r.
6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstępując – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.