Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 287/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 listopada 2012r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok w kwocie 36.371,00 złotych. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący wraz z żoną, z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej poniósł w 2006 r. wydatki w wysokości 142.276,01 zł oraz osiągnął przychody w łącznej wysokości 25.374,91 zł. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów i wydatków organ uwzględnił również wartość środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 roku w kwocie 17.252,05 zł. oraz zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 roku w kwocie 37.164,12 zł. W konsekwencji organ stwierdził, że z poniesionych przez małżonków w 2006 roku wydatków kwota 96.989,03 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę źródła pokrycia wydatków 2006 r. ze środków pieniężnych zgromadzonych na koniec 2005 roku w kwocie około 225.000,00 zł, z tytułu sprzedaży przez skarżącego zegarków kolekcjonerskich i złotych monet nabytych w latach 60 - tych i 70 - tych ubiegłego wieku.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O. p.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie organu drugiej instancji za prawidłowe uznać należało stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że nie tylko skarżący i jego żona nie udowodnili, ale nawet nie uprawdopodobnili faktu dysponowania w 2006 roku środkami pieniężnymi pochodzącymi z transakcji kupna - sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich w 2005 roku we wskazanej w odwołaniu kwocie około 225.000,00 złotych. Brak było zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że wysokość środków finansowych, którymi dysponowali w 2006 roku była wyższa od ustalonej przez organ pierwszej instancji o środki pochodzące z tej transakcji.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w którym stwierdzono istnienie nieujawnionych źródeł dochodu; art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikłe z zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu; art. 191 O. p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organu podatkowego, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony.
Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi, uznał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że twierdzenia skarżących dotyczące uzyskania ze sprzedaży kwoty 225.000 zł, są niewiarygodne. W sprawie brak było w ogóle istotnych dla niej dowodów stanowiących o rzetelności powoływanej przez skarżących transakcji, a mianowicie: dowodów zakupu zegarków i złota, dowodów świadczących o ich sprzedaży, dowodów nabycia waluty (euro), jak i dowodów sprzedaży tej waluty. Brak danych identyfikujących przedmiot transakcji, jak i samej transakcji. Większą wiedzę od skarżących na temat przedmiotów transakcji posiadał ich nabywca. Skarżący nie pamiętał marek dwóch zegarków, nabywca znał je zaś doskonale, mimo tego, że zostały one przekazane następnym osobom (nabywcom z Włoch).
W konsekwencji Sąd uznał, że w tych okolicznościach sprawy skarżący nie wykazali, że wydatkowane w 2006 roku środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z oszczędności zgromadzonych przez nich na koniec roku 2005. Sąd skonstatował, iż zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było usprawiedliwione.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 191 w związku z art. 121 § 1 O. p. WSA w Bydgoszczy dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym przyjęcie, że skarżący nie zgromadził przed 2006 rokiem mienia wystarczającego na pokrycie wydatków poczynionych. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego oraz zeznań i oświadczeń świadków wynika, że Skarżący dysponował przed 2006 rokiem mieniem przewyższającym wartość poczynionych w roku 2006 wydatków;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez niezastosowanie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu niezgodnego z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Zdaniem skarżącego, wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi Mocodawcy.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wartość zgromadzonego przez Skarżącego mienia nie pochodziła ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania.
- 2) art. 8 Konstytucji RP poprzez brak odmowy przez WSA zastosowania w sprawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2013 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania