Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 339/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lutego 2006 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu opisanej powyżej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmach "W." Przedsiębiorstwo Handlowe K.W. oraz "W." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.W. stwierdzono, iż podatnicy zaewidencjonowali w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu usług od: (...). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oceniono, iż w/w wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f), bowiem udokumentowane zostały fakturami VAT i dowodami wpłat KP wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze, a faktycznie przez P.F. - skazanego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 22 października 2004 r. za popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, 122,180, 187, 191 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem podatników, wadliwość oceny zebranych dowodów przejawiła się w: kwestionowaniu ustaleń zawartych w wyroku skazującym P.F. i przyjęcie oświadczenia złożonego przez tę osobę w postępowaniu podatkowym za niewiarygodne, nieuwzględnieniu wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu w postaci szacowania zyskowności firmy, w dowolnej ocenie dowodu z zeznań świadków, nieprzesłuchaniu świadka Z. K. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, uznał, że nie zostały naruszone art. 120, 122,180, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie, że zaewidencjonowane przez podatników w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki pochodziły od nieistniejących podmiotów gospodarczych. Sąd I instancji skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo rozważyły ustalenie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 22 października 2004 r., iż osobą wystawiającą fikcyjne faktury VAT i dowody KP był P.F. Za bezzasadny Sąd uznał pogląd skarżących, że w/w wyrok przesądził fakt, iż wykonane zostały prace udokumentowane fikcyjnymi fakturami. Organy podatkowe oparły swoje konstatacje nie tylko na dowodzie z przesłuchania świadka – P.F. (który zeznał, że prace były wykonane), ale także na dowodach z pism urzędów skarbowych, z dokumentów z akt sprawy karnej (...), oraz przesłuchania innych świadków, które nie potwierdziły poglądu skarżących o rzeczywistym wykonaniu prac udokumentowanych fikcyjnymi fakturami.
W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, iż nie było dostatecznych podstaw szacowania całości kosztów, bowiem nie była kwestionowana wiarygodność dowodów źródłowych; organy podatkowe wykazały nierzetelność zakwestionowanych faktur dotyczących kosztów podatkowych, a pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazano na następujące podstawy kasacyjne:
- 1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) przez brak uzasadnienia i podania podstawy prawnej odrzucenia dowodu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. na okoliczność faktycznego wykonania prac dokumentowanych fałszywymi fakturami. W ocenie pełnomocnika skarżących, brak uzasadnienia wyroku spowodowany był błędnym ustaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno podstawy wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i istoty skargi, co doprowadziło do orzekania w oderwaniu zarówno od argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w P. jak i argumentów skarżących;
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujących organom Państwa działanie na podstawie przepisów prawa,
- - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatników wydatków, jedynie w oparciu o stwierdzenie sfałszowania dokumentów, podczas gdy wada dokumentu w przedmiotowej sprawie nie przesądzała o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków (vide "Skoro w rozpatrywanej sprawie ustalone zostało, iż skarżąca do księgi podatkowej wpisała wydatki na zakup od firmy w rzeczywistości nieistniejącej, to organy podatkowe miały podstawę do podejrzeń o fikcyjności transakcji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wadliwy dowód księgowy sam przez się nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli rzeczywiście miał on miejsce" - NSA w wyroku z 4 grudnia 2001 r., III SA 2614/00),
- - art. 187, 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieuprawnionej, swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez stronę, które to przepisy nadają szczególną moc dowodową rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym oraz dokumentom urzędowym,
- - art. 11 pkt 7 Kodeks postępowania karnego, albowiem ustalenia - zarówno Sądu jak i organów podatkowych - zmierzają do uznania, iż stan faktyczny jest niezgodny z tym co zostało ustalone w postępowaniu karnym; jest to naruszenie zasady niedopuszczalności postępowania wobec powagi rzeczy osądzonej,
- - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci szacowania podstawy opodatkowania wobec spełnienia przesłanek ustawowych wynikających z art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż istotnym dla sprawy był dowód urzędowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. Jego zdaniem, z ustaleń Sądu Rejonowego należy wnioskować, iż sfałszowane faktury dokumentowały usługi, które zostały faktycznie wykonane. Ponadto pełnomocnik skarżących wywodził, iż kwestionowanie w/w wyroku narusza zasadę niedopuszczalności postępowania wobec powagi rzeczy osądzonej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 kwietnia 2008 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na podstawie art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 p.p.s.a. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretnie przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem skarżących, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyrok.
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów tych dostatecznie nie spełnia.
Na wstępie zauważyć należy, że w zakresie unormowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nietrafny. Sąd I instancji sporządził uzasadnienie wydanego wyroku spełniające zasadniczo poprawnie przesłanki i wymogi prawne wynikające z wymienionego przepisu prawa. Treść i zakres uzasadnienia adekwatne są do rozstrzyganej sprawy. Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd nie podał podstawy prawnej, ani uzasadnienia dla odrzucenia dowodu w postaci wyroku Sąd Rejonowego z dnia 22 października 2004 r. Sąd bowiem nie odrzucił podnoszonego przez stronę dowodu, a jedynie dokonał oceny znaczenia tegoż wyroku Sądu Rejonowego dla przeprowadzonego postępowania, stwierdzając zresztą, na stronie czwartej uzasadnienia, że organy podatkowe prawidłowo uznały ustalenia zawarte w wyroku karnym.
Zaznaczyć trzeba i należy, że kasacyjna polemika z przedstawionymi w tymże uzasadnieniu ocenami faktycznymi Sądu mogła być formalnie prawnie skuteczna w oparciu o zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi ocenianego w postępowaniu sądowym administracyjnego postępowania dowodowego, czego zaniechano w niniejszej sprawie.
Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 120, 187, 191, 194 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zostały zakwalifikowane i sformułowane w sposób nieprawidłowy. W pierwszej kolejności wytknąć należy, iż autor skargi kasacyjnej błędnie ocenił powyższe przepisy jako normy prawa materialnego. Zapisy prawne zawarte we wskazanych powyżej przepisach powinny znaleźć się w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania. Po drugie, zaznaczyć należy, że Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie tego Sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji.
Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji. Dla prawidłowości tego zarzutu należało powiązać powołane w skardze kasacyjnej - jako naruszone - wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej z unormowaniem zawartym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czego wnoszący skargę kasacyjną zaniechał. Stan faktyczny sprawy ustalany i oceniany na podstawie przepisów prawa procesowego nie został więc w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.
Nieadekwatny do sprawy jest także zarzut naruszenia art. 11 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego, bowiem Sąd I instancji nie stosuje przepisów cyt. ustawy - Kodeks postępowania karnego, a przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie służy także do kwestionowania ustaleń faktycznych w postępowaniu przed Sądem administracyjnym. Na marginesie zaakcentować należy, że autor skargi kasacyjnej powołując się na jeden z warunków decydujących o dopuszczalności procesu karnego (powaga rzeczy osądzonej) wskazał na niewłaściwy przepis, bowiem kwestię tę normuję art. 17 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego, a nie art. 11 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego.
Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego – art.22 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, iż jest on wadliwy. Autor skargi kasacyjnej zaniechał bowiem przedstawienia konkretnego ustępu, punktu, litery (jednostki redakcyjnej tekstu prawnego) tegoż przepisu, który został, jego zdaniem, w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji naruszony. Co więcej, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnioskować należy, iż jej autor upatruje naruszenia w/w przepisu w przyjęciu przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, wskazującego, iż usługi udokumentowane fałszywymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Skonstatować należy, iż za pomocą naruszenia prawa materialnego – art. 22 u.p.d.o.f.- nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji. Ocen tych bowiem Sąd administracyjny dokonuje na podstawie (odpowiednich) przepisów procesowych cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – kontrolując zastosowanie przez organy postępowania administracyjnego przepisów tegoż postępowania w zakresie postępowania dowodowego i dokonywanych w jego trakcie ustaleń i konstatacji w obszarze stanu faktycznego sprawy. Przepisy podatkowego prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej (podatkowej).
Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też – w konsekwencji powyższego - posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji ustalał w sprawie treść i znaczenie przywołanego przez wnoszącego skargę kasacyjną unormowania (standardu) konstytucyjnego. Zwrócić należy także uwagę, że normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym nie mniej, jeżeli wynikające z nich standardy zostały ustawowo unormowane, nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne. Wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zgodności z Konstytucją RP przepisów, które stanowiły podstawę wydania skarżonego wyroku.
Co więcej, formułując zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej nie spełnił jednego z kluczowych wymagań art. 176 p.p.s.a.; zabrakło bowiem uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej i wskazania w jaki sposób zostały naruszone przez Sąd I instancji przepisy Konstytucji RP.
W konsekwencji brak było jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie może on zatem samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.
Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.