Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2013 r, sygn. akt I SA/Łd 933/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. S. (dalej: "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W dniu 27 listopada 2007 r. zawarto umowę spółki jawnej między Skarżącą (z udziałami w zyskach i stratach 95%) i G. S. (z udziałami w zyskach i stratach 5%) o nazwie "A." S. i S. Spółka jawna. Podstawową działalnością Spółki "A." w badanym okresie był handel paliwami, aromatami oraz prowadzenie baru.
W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej dokonano sprawdzenia poprawności prowadzenia dokumentacji księgowej wraz z dowodami źródłowymi oraz sporządzono protokół z badania ksiąg Spółki "A.". W wyniku tego postępowania stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 648.285,69 zł, na którą składały się: 34.377,77 zł, wynikającą z zaewidencjonowanych na kontach 411, 427, 429 wydatków poniesionych w okresie od kwietnia do czerwca 2007 r. na termomodernizację budynku przy ul. [...] w Z., będącego środkiem trwałym Spółki; 615.626,80 zł, wynikającą z faktur otrzymanych od firmy PPHU "S." – S. P. na zakup oleju napędowego w okresie od marca do listopada 2007 r. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione na sprzedaż paliwa przez S. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma "S." - S. P. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Referatu Handlu, Usług i Rolnictwa Urzędu Miasta [...] - Delegatura [...] z dniem 31 stycznia 2007 r. Z ustaleń postępowania wynikało, że firma "S." od lutego 2007 r. nie składała do Urzędu Skarbowego L. deklaracji VAT-7. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została przez "S." za styczeń 2007 r. i dotyczyła remanentu likwidacyjnego.
Organ odwoławczy wskazał, iż S. P. został pięciokrotnie przesłuchany i z analizy tych zeznań wynika, że wszystkie jego działania dotyczące funkcjonowania firmy "S." w 2007 roku przypisał J. A., jednoznacznie stwierdzając, że nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzonej w jego imieniu działalności, ani wiedzy o jej rozmiarach. Składane przez S. P. zeznania wskazują ostatecznie, że działalność gospodarcza, którą prowadził w 2006 roku została zamknięta z dniem 31 stycznia 2007 r. W 2007 r. był i pracował w Anglii, zatem nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "S." i nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży paliwa. Dyrektor IS podkreślił, iż potwierdzeniem zeznań S. P. są także zeznania E. S., prowadzącej księgowość firmy "S.". Zdaniem organu Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z tą firmą. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że wystawiane przez "S." na rzecz "A." faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych, tzn. paliwo nabyte przez "A." na podstawie tych faktur nie zostało zakupione od firmy "S.", wskazanej w fakturach jako sprzedawca. Faktury zakupu, którymi Spółka dokumentowała nabycie paliw, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie S.w L. w celu ustalenia wykonywania przez tę firmę rzeczywistych dostaw paliwa do spółki A. S. i S. sp. j. w Z. oraz w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji księgowo podatkowej w tej firmie, a co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem tezy, że firma S. w L. nie dokonywała dostaw paliwa do spółki A. S. i S. sp. j. w Z. w roku 2007; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie S. w L. w celu ustalenia wykonywania przez tę firmę rzeczywistych dostaw paliwa do spółki A. S. i S. sp. j. w Z. oraz w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji księgowo podatkowej w tej firmie, a co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa dowodzenie tez odmiennych od przyjętych przez organy podatkowe; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania znanych Skarżącej przedsiębiorców (Z. K. oraz P. K., M. C.) trudniących się obrotem paliwami w regionie łódzkim, a współpracującym z firmą S. w L. w roku 2006 i 2007 w celu ustalenia, iż firma S. w L. była podmiotem znanym jako sprzedawca oleju napędowego, co pozbawiło stronę prawa dowodzenia, iż zarzut organów o jej ryzykownej decyzji współpracy z dostawcą paliwa niesprawdzonym i nieznanym był bezpodstawny; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania R. G. na okoliczność realizowania przez firmy "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. dostaw oleju napędowego do firmy S. w L. w roku 2007, co uniemożliwiło stronie skarżącej dowodzenie, że znała ona źródła pochodzenia oleju napędowego a sprzedawanego jej przez firmę S. w L., a tym samym Skarżąca została pozbawiona prawa dowodzenia, iż zarzut organów o jej ryzykownej decyzji współpracy z dostawcą paliwa niesprawdzonym i nieznanym był bezpodstawny; oddalenie wniosków dowodowych strony o ponowne przesłuchanie właściciela firmy S. w L. S. P. - w szczególności na okoliczność twierdzeń świadka, iż nie podpisał faktur sprzedaży wystawionych w roku 2007 dla spółki A. S. i S. sp. j. w L., a którą to okoliczność należało wyjaśnić wobec załączonej do akt sprawy opinii grafologicznej; wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez dowolne przyjęcie za wiarygodne wybranych fragmentów zeznań świadków, a które nie znajdowały potwierdzenia ani w innych zeznaniach ani w dowodach z dokumentów, w szczególności części zeznań S. P., które świadek wielokrotnie zmieniał bez ustalenia przyczyn modyfikacji tych zeznań; bezpodstawne i nieuzasadnione odmówienie dania wiary zeznaniom G. S., podczas gdy zeznania te były spójne, niesprzeczne i znajdowały potwierdzenie w zeznaniach L. L., M. S., J. A. oraz w zeznaniach S. P.; bezpodstawne i nieuzasadnione odmówienie dania wiary zeznaniom J. A. w całości bez ustalenia przyczyn modyfikacji tych zeznań, pomimo wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tym świadkiem a S. P. w celu jednoznacznego ustalenia, czy J. A. nabywał i sprzedawał olej napędowy w roku 2007, m.in. do spółki skarżącej, działając w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa; pominięcie w ustaleniach części zeznań świadków w szczególności L. L. oraz Skarżącej, a spójnych wewnętrznie i zewnętrznie oraz znajdujących potwierdzenie w dowodach z dokumentów, a które to zeznania dotyczyły rzeczywistej realizacji dostaw paliwa przez pełnomocnika firmy S. w L. J. A. do stacji paliw należącej do spółki A. S. i S. sp. j. w Z.; pominiecie w ustaleniach faktycznych złożonych do akt sprawy wyników kontroli podatkowych w spółce A. S. i S. sp. j. w Z., a potwierdzających rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez wspólników tej spółki i nie uczestniczenie w żadnych nielegalnych transakcjach obrotu paliwami; pominięcie w ustaleniach faktycznych, iż pełnomocnik firmy S. w L. J. A. prowadził rzeczywistą, długoletnią działalność w zakresie obrotu paliwami tak w ramach własnych firm, jak i jako pełnomocnik firmy S. w L. i posiadał własną bazę samochodów cystern do przewozu paliw; pominięcie w ustaleniach dokumentu pisemnego pełnomocnictwa udzielonego J. A. do prowadzenia działalności gospodarczej firmy S. w L., a udzielonego przez właściciela tej firmy S. P.;
- 2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 1766 ze zm.)- dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków spółki A. S. i S. sp. j. w Z. poniesionych w roku 2007, a będących zapłatą za dostarczone paliwo przez firmę S. w L., w sytuacji gdy wydatki te zostały rzeczywiście i definitywnie poniesione, nie znajdowały się w katalogu wydatków i odpisów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i pozostawały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny;
- 3. § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), poprzez wadliwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prowadzona przez podatniczkę księga jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy związane z zakupem oleju napędowego od firmy S. w L. w roku 2007 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy zapisy w księdze pozostawały zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i zawierały: wiarygodne określenie wystawcy faktury oraz wskazywały strony (nazwę i adresy) uczestniczące w każdej operacji gospodarczej, których dowody te dotyczyły, datę wystawienia faktury oraz datę dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie przedmiotu operacji, podpisy osób uprawnionych do udokumentowania operacji gospodarczych, oznaczone numerem umożliwiającym powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe uznały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla firmy Skarżącej na pewno nie dokonała firma S. P., bowiem osoba ta zaprzestała w 2007 roku prowadzenia działalności gospodarczej i przebywała poza granicami kraju. Dyrektor IS przy ocenie materiału dowodowego sprawy nie uwzględnił jednak tych zeznań S. P., z których wynikało, że pełnomocnikiem firmy "S.", osobą rzeczywiście prowadzącą tą firmę, był J. A. i firma ta składając korekty deklaracji VAT-7 za 2007 r. starała się wykazać sprzedaż paliwa.
W ocenie WSA w niniejszej sprawie doszło m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor IS nie jest konsekwentny w ocenie tego samego materiału dowodowego wykorzystanego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług spółki "A.". W decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. (załączonej do akt sądowych sprawy) określającej spółce jawnej "A." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. organ odwoławczy wprost stwierdził, iż "[...] S. P. godził się na rolę tzw. "firmanta", a zatem nie miał wątpliwości, że to właśnie [...] J. A. był osobą, która podejmowała działania w imieniu i na rzecz firmy S..
Ponadto [..] S. P.nie dokonał wszystkich formalności związanych z zamknięciem działalności w postaci wyrejestrowania we właściwym Urzędzie Skarbowym, wypowiedzenia przedmiotowych pełnomocnictw, w istocie potwierdził swoją rolę "firmanta", bowiem jako właściciel nie nadzorował działalności firmy S. (...) nie posiada żadnej dokumentacji firmy, a składane przez niego deklaracje VAT-7 zostały przygotowane przez J. A., który nie okazał mu żadnych dokumentów źródłowych (str. 10 i 11 decyzji).
Uwzględniając zatem materiał dowodowy sprawy i ustalenia organu odwoławczego poczynione zarówno w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług spółki jawnej "A.", nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcjami, które rzeczywiście się nie odbyły. Dyrektor IS nie zakwestionował skutecznie faktu dostarczenia przez J. A. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na spornych fakturach VAT.
W ocenie WSA, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak wyżej wskazano - iż faktycznym sprzedawcą paliwa był J. A., który działał w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez S. P.. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy J. A. a firmą skarżącej, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie WSA, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez J. A. (zwłaszcza, że na dwóch dowodach KW osoba ta potwierdziła odbiór zapłaty). Nie ma przy tym żadnego znaczenie w sprawie fakt, czy J. A. przekazał dalej otrzymane pieniądze za sprzedane paliwo S. P..
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że fakt nieudokumentowaniu wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, tj. ustawę o rachunkowości czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych, a skoro organy uznały,że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy J. A. a firmą Skarżącej, to musiało dojść do wydania rzecz (paliwa) i zapłaty, podczas gdy zdaniem organu jedynym dowodem na poniesienie wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być rzetelna faktura, a w przedmiotowej sprawie zostało bezspornie ustalone, że faktury były nierzetelne,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, a właściwie na ich pominięciu przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 p.d.o.f.. co prowadzi do obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i wskazanym rozporządzeniu oraz art. 24n ust. 1 u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści prowadziłoby do zwolnienia z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 121 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niezasadne uznanie, że organy podatkowe naruszyły tę zasadę uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur, a z drugiej strony uznając, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał J. A. w ramach firmy S. będący podmiotem istniejącym i znanym organom podatkowym, chociaż obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika, a on sam nie przedstawił organom podatkowym rzetelnych dowodów na okoliczność poniesionych kosztów,
- - naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o szacunek - art. 23 § 1 o.p., mimo iż, zdaniem organów nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu; Skarżąca z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i wskazanego rozporządzenia i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia rzetelnych dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze szacowania;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że Dyrektor IS dokonał niepełnej i nieobiektywnej oceny stanu faktycznego, co miało zdaniem sądu istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wykorzystanego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług przyjął w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, że sprzedawcą paliwa był faktycznie J. A., który podejmował działania w imieniu firmy S. należącej do S. P., który godził się na rolę tzw. "firmanta", co powoduje, że Dyrektor IS nic mógł stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcjami, które się rzeczywiście nie odbyły i co oznacza, że nie zostało skutecznie zakwestionowane dostarczenie paliwa przez J. A. w takiej ilości i po takiej cenie, która uwidoczniona była na spornych fakturach VAT. Stanowisko sądu jest niezasadne, gdyż ustalono w sposób bezsporny, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, paliwo nie mogło i nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturach jako dostawcy, co powoduje,że faktury są nierzetelne. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało ustalenie tego, kto był rzeczywistym właścicielem i dostawcą paliwa, jaką rolę pełnił; Zbędne jest również ustalanie przez organ, czy podatnik poniósł sporne wydatki skoro w dotychczasowym postępowaniu podatnik nie przedłożył rzetelnych faktur i dowodów na ich zapłatę,
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zalecenie organowi odwoławczemu dokonanie ustalenia czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez J. A., chociaż przeprowadzenie dowodów jest zbędne w sytuacji gdy w sprawie zostało już ustalone, że zaliczone do kosztów podatkowych faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne, a podatnik nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów (faktur) na okoliczność poniesienia kosztów podatkowych,
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających - w ocenie organu - faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA uchylając decyzję Dyrektora IS uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z procedury podatkowej i za trafny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. W ocenie WSA ten sam materiał dowodowy został przez organ oceniony odmiennie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, co wskazuje na niepełną i nieobiektywną ocenę stanu faktycznego. WSA wskazał, że dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy Skarżąca poniósł sporne wydatki i czy mogą być ona zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z kolei organ w skardze kasacyjnej zarzuca, że WSA oparł swoje rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym na decyzji wydanej w podatku od towarów i usług, co doprowadziło Sąd do błędnych wniosków. Błąd WSA w ocenie organu wynika z nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z faktu, że WSA nieprawidłowo interpretuje zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a zwłaszcza ciężar dowodowy w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane wyżej ustalenia i oceny WSA, które w konsekwencji doprowadziły do uchylenia decyzji Dyrektora IS są nietrafne.
Biorąc pod uwagę istotę sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p.).
Autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł naruszenie przez Skarżącą powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.
Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, kto był rzeczywistym właścicielem i dostawcą paliwa i jaką role pełnił.
Zbędne jest również ustanie przez organ, czy Skarżąca poniosła sporne wydatki skoro nie zostały przedstawiane rzetelne faktury i dowody zapłaty. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Z tych też względów za zasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., bowiem wbrew twierdzeniom WSA organ ustalił w sposób bezsporny, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Paliwo nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturach, a w konsekwencji zasadnie uznano, że faktury są nierzetelne. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, to jest przed dniem 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.