Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 224/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. (dalej: "Spółka") z siedzibą w K. na interpretację indywidualną z dnia 26 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-851/12/AP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego C. w K. podała, że na podstawie umowy zawartej 17 kwietnia 2008 r. zakupiła od D. [...] sp. z o.o. (dalej: "spółka D.") jeden udział E. (dalej: "spółka E") o wartości nominalnej 1.000 zł płacąc cenę 10.000zł (zakup 1). Następnie, na podstawie Pierwszej Umowy Inwestycyjnej zawartej 18 grudnia 2008 r. spółka objęła 172 nowo utworzone udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy w spółce E pokrywając je gotówką w wysokości 2.600.000,16 zł (172.000 zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, zaś 2.428.000,16 zł jako agio) (zakup 2). W wyniku zawarcia 7 czerwca 2011 r. Drugiej Umowy Inwestycyjnej spółka nabyła od udziałowców spółki E, tj. od K. [...] LTD (dalej: "spółka K."), L. [...] LTD (dalej: "spółka L."), LI. [...] (dalej: "spółka LI") oraz spółki D. 83 udziały spółki E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy płacąc za ww. udziały cenę 6.959.799 zł. Jednocześnie, spółka M. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 531.900 zł do kwoty 596.822,60 zł, tj. o 64.922,60 zł emitując 324.613 akcji serii "C" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł tj. o łącznej wartości emisyjnej 6.959.702,72 zł i zaoferowała nowo wyemitowane akcje wymienionym udziałowcom spółki E. Roszczenia udziałowców spółki E powstałe w związku z nabyciem przez spółkę M. udziałów w spółce E zostały potrącone z roszczeniami spółki wobec tych udziałowców powstałymi w związku z objęciem przez nich nowo wyemitowanych akcji w spółce (zakup 3).
Jednocześnie na podstawie Drugiej Umowy Inwestycyjnej spółka M. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 596.822,60 zł do kwoty 933.168,60 zł, tj. o 336.346 zł emitując 1.681.730 akcji serii "D" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł, tj. o łącznej wartości emisyjnej 36.056.291,20 zł i zaoferowała nowo wyemitowane akcje udziałowcom spółki E. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez udziałowców spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci 430 udziałów spółki E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i łącznej wartości transakcyjnej 36.056.291,20 zł (zakup 4). W chwili obecnej, ze względu na nieprzewidziane w momencie dokonywania opisanych powyżej transakcji zdarzenia gospodarcze oraz w szczególności zaistniały konflikt pomiędzy akcjonariuszami spółki M., nie jest możliwe wypracowanie spójnej koncepcji rozwoju dalszej działalności spółki. Zaistniała sytuacja skutkuje koniecznością podjęcia kroków zmierzających do rozdziału przedsiębiorstwa spółki w celu umożliwienia dalszego jej funkcjonowania.
W związku z powyższym planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie spółki przenosząc na nowo zawiązaną spółkę 75% posiadanych przez spółkę udziałów w spółce E. Udziałowcami nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie spółki miałyby zostać spółki; K., L., L. - spółki prawa cypryjskiego oraz D. sp. z o.o. - tj. podmioty będące uprzednio udziałowcami spółki E, które w chwili obecnej są skonfliktowane z pierwotnymi akcjonariuszami spółki.
W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu dla transakcji wydzielenia ze spółki majątku w postaci udziałów w spółce E?
Zdaniem Spółki, do ustalenia przychodu, jaki Spółka uzyska z tytułu podziału przez wydzielenie (jako spółka dzielona) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". W zakresie ustalenia wartości rynkowej, do której odnosi się ten przepis odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Strona podniosła, że w warunkach sprawy część majątku spółki zostanie wydzielona, natomiast pozostałe w spółce składniki majątkowe stanowić będą w dalszym ciągu zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przychodem uzyskanym przez spółkę w wyniku podziału przez wydzielenie będzie wartość rynkowa składników majątkowych (udziałów w spółce E) przejętych przez nowo zawiązaną spółkę, której udziałowcami będą spółki K., L., LI oraz D. sp. z o.o. ustalona na dzień wydzielenia.
Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przychodu uzyskanego w spółce dzielonej przy podziale przez wydzielenie, dla określenia kosztów uzyskania, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie: w przypadkach oznaczonych we wniosku jako "zakup 1 - 3" - jest prawidłowe, w przypadku oznaczonym we wniosku jako "zakup 4" - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że pojęcie wydatków w tym przepisie jest szerokie, a ustawa nie ogranicza go do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zdaniem organu pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "nabycie" określonych składników majątkowych (w tym przypadku udziałów spółki E).
Tym samym sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych składników majątkowych, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. W konsekwencji przepis ten będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów spółki E w zamian za gotówkę (zakup 1 i 2), poprzez kompensatę wzajemnych należności (zakup 3) oraz określoną liczbę akcji spółki, które to akcje stanowiły swego rodzaju wynagrodzenie dla udziałowców spółki E (zakup 4). W tej sytuacji, w przypadku zakupu 4, za wydatek, który spółka poniosła na nabycie udziałów w spółce E podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, w związku z podziałem spółki, należy uznać wartość nominalną akcji wydanych przez spółkę. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna akcji jest wielkością stałą i wynika ona wprost ze statutu spółki w związku z czym nie ulega zmianie i mechanizmom rynkowym.
Za wydatek na nabycie przedmiotowych udziałów spółki E nie można natomiast uznać wartości rynkowej akcji wyemitowanych w zamian za wydzielane aktualnie udziały (nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na nabycie). W ocenie organu Spółka przenosząc na nowo zawiązaną spółkę wydzielone składniki majątkowe (udziały spółki E) będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków tj.: w przypadku zakupu 1-3 - wartości poniesionych wydatków (zapłata gotówką i kompensatą), w przypadku zakupu 4 - wartości nominalnej wydanych akcji własnych, którymi spółka dokonała zapłaty za nabywane udziały spółki E. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem opisanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: art. 15 ust 1ł u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku udziałów nabytych w zamian za wyemitowane akcje spółki kosztem uzyskania przychodów przy ich wydzieleniu do nowozawiązanej spółki będzie wartość nominalna wyemitowanych akcji, nie zaś ich wartość rynkowa oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego, a także niewskazanie przez organ podatkowy przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, pomimo uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w części. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia skarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem strony, że kosztem uzyskania przychodu spółki uzyskanego na skutek jej podziału przez wydzielenie w sytuacji, gdy w ramach podziału przez wydzielenie przenoszone są składniki majątkowe w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość rynkowa akcji wyemitowanych w zamian za nabyte udziały.
Skład orzekający w sprawie powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. Podkreślił, że przepis art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. stanowi o składnikach majątkowych, które podlegają amortyzacji, a ich wartość może być aktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymczasem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku dotyczy przeniesionych na Spółkę nowo zawiązaną takich składników majątkowych (udziałów), które z istoty swojej nie podlegają aktualizacji i amortyzacji. Podejmując próbę rozkodowania tej normy prawnej w odniesieniu do składników majątkowych w postaci akcji bądź udziałów, należy ją, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odczytać w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (akcji lub udziałów) przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.
O ile w przypadku przychodu powstałego w spółce podlegającej podziałowi, ustawodawca wyraźnie wskazał, że takim przychodem będzie wartość rynkowa składników majątkowych (w tym także akcji bądź udziałów) przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, to w zakresie kosztów ustawodawca nie rozstrzyga, w jaki sposób ustala się wartość poniesionych wydatków na nabycie udziałów lub akcji przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane (według wartości rynkowej czy nominalnej) przy oczywistym założeniu, że do akcji lub udziałów nie znajdzie zastosowania ta część analizowanego przepisu, która mówi o aktualizacji i odpisach amortyzacyjnych.
Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych", mimo to nie odniósł się do ich wartości rynkowej, a poprzez zapis o ich aktualizacji i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjny odwołał się de facto do ich wartość księgowej. Natomiast, zdaniem składu orzekającego w sprawie, analiza treści art. 15 u.p.d.o.p., który reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów, pozwala wyprowadzić wniosek, że w każdym przypadku, w którym przedmiotem zdarzenia gospodarczego generującego koszty podatkowe są akcje lub udziały, ustawodawca posługuje się pojęciem wartości nominalnej akcji lub udziałów. Tak jest w przypadkach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a, ust. 1k pkt 1, ust. 1m u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" w cytowanej ustawie jak również w innych aktach prawnych, przy interpretacji tego pojęcia należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowych wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa.
Wskazano, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Powyższy przepis określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje Kodeksu spółek handlowych, w żaden sposób nie nakazują i zarazem nie zakazują spółkom kapitałowych ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Jak wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki.
W konsekwencji, Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, że Spółka przenosząc na nowo zawiązaną spółkę wydzielone składniki majątkowe w postaci udziałów spółki E będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków tj. wartości nominalnej wydanych akcji własnych, w zamian za udziały spółki E. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." autor skargi kasacyjnej zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 15 ust 1ł u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż w przypadku udziałów nabytych w zamian za wyemitowane akcje M. kosztem uzyskania przychodów przy ich wydzieleniu do nowozawiązanej spółki będzie wartość nominalna wyemitowanych akcji, nie zaś ich wartość rynkowa;
- 2) naruszenie przepisu postępowania, to jest:
- a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Ministra Finansów zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi złożonej przez Spółkę, pomimo iż w skarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i 2 O. p. oraz art. 14e § 1 O. p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak wyjaśnienia z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna, a także brak rzetelnej informacji o sposobie w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska, jak również poprzez brak zmiany przez Ministra Finansów interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie strony skarżącej pomimo jej nieprawidłowości, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie sprawy;
- b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135 oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 października 2012 r., wyrażające się oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającego na błędnym przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku udziałów nabytych w zamian za wyemitowane akcje kosztem uzyskania przychodów przy ich wydzieleniu do nowozawiązanej spółki będzie wartość nominalna wyemitowanych akcji, nie zaś ich wartość rynkowa, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie sprawy;
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oddalającego skargę oraz brak jej szczegółowego wyjaśnienia, a co za tym idzie sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie wskazuje tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a w związku z tym uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd podejmując skarżone orzeczenie, co konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie ma racji strona skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazania podstawy prawnej oraz jej dostatecznego wyjaśnienia. Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia - art.15 ust.1ł u.p.d.o.p., którego naruszenie zresztą strona skarżąca zarzuca w skardze kasacyjnej, a także zawarł w uzasadnieniu spójną i logiczną argumentację, z której wynika, jakie znaczenie nadał użytemu w tym przepisie wyrażeniu wydatki (s.9-11 uzasadnienia). Uznał przy tym, że skoro wykładnia językowa nie daje w tym przypadku wyniku jednoznacznego, należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni, w tym przypadku wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej.
Zauważyć należy, że motywując zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka z tą argumentacją polemizuje. Gdyby Sąd nie wyjaśnił i nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, taki wywód nie byłby możliwy. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest zatem niezasadny. Formułując go, strona skarżąca powiązała go z naruszeniem art.151 i art.146 § 1 p.p.p.a., które to przepisy określają środki kontroli, jakie sąd może zastosować rozpoznając skargę na akt wskazany w art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd nie naruszyłby tych przepisów sporządzając wadliwe uzasadnienie. Uchybiłby im natomiast nie zauważając naruszeń prawa, skutkujących koniecznością uchylenia interpretacji bądź stwierdzając takie naruszenie, gdy nie miało ono miejsca.
Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej, że Sąd naruszył art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że interpretacja nie narusza art.14 §1 i § 2 O.p. Minister Finansów dokonał oceny stanowiska skarżącej i – częściowo się z nim nie zgadzając- przedstawił własną wykładnię art.15 ust.1ł u.p.d.o.p., co umożliwiło Spółce podniesienie merytorycznych zarzutów co do prawidłowości tej wykładni w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Nie można także postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14e O.p. poprzez to, że Minister Finansów nie zmienił interpretacji w trybie wskazanym w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd może uchylić interpretację, dając wytyczne, które będą wiązały organ przy ponownym jej udzielaniu, jeżeli narusza ona prawo. Minister Finansów może zmienić interpretację, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, stosownie do art.14e O.p. Jeżeli interpretacja zostanie zaskarżona do sądu, a będzie naruszała prawo, to sąd ją uchyli, ale z uwagi na naruszenie prawa, a nie z uwagi na to, że Minister nie zmienił jej w trybie z art.14e O.p. Jeżeli tego nie zrobił, to wadliwa interpretacja może być uchylona w wyniku dokonania kontroli przez sąd, a wtedy nie będzie powodów do stosowania art.14e O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia ostatniego z zarzutów procesowych- naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a, art.135, art.151 i art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo sprzeczności interpretacji z przepisami prawa materialnego. Po raz kolejny strona powołuje w zarzucie kilka przepisów prawa, bez dokładnego wyjaśnienia, jaka normę z nich wyprowadza. Tymczasem art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. określa zakres kognicji sądu administracyjnego, obejmujący rozpoznawanie spraw ze skarg na indywidualne pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego.
Sąd dokonywał kontroli w zakresie wskazanym w powołanym przepisie. Art.135 p.p.s.a daje sądowi uprawnienie do zastosowania środków ustawą przewidzianych w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów i czynności podjętych w granicach danej sprawy. W sprawie tej jedynym aktem była interpretacja, nie wiadomo zatem, jakie jeszcze inne akty lub czynności Sąd miałby uchylić. Zarzut naruszenia art.146 § 1 i art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszeń prawa materialnego także nie jest usprawiedliwiony z przyczyn wskazanych poniżej, a dotyczących naruszenia art.15 ust.1ł u.p.d.o.p.
Przepis ten (art.15 ust.1ł u.p.d.o.p.) jako podstawę prawną ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w wyniku podziału Spółki poprzez wydzielenie wskazuje zarówno strona, jak i organ oraz Sąd w zaskarżonym wyroku. Różnica dotyczy tylko rozumienia wyrażenia "wydatków (...) poniesionych na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane".
Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się w tym zakresie do stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, że w przypadku przeniesienia na rzecz spółki wydzielonej akcji (udziałów) innej spółki kapitałowej, wydatkiem będzie nominalna wartość akcji (udziału), a nie jej wartość rynkowa. Słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, że już z zawartego w tym przepisie sformułowania, że są to wydatki zaktualizowane zgodnie z aktualnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, wyprowadzić można wniosek, że ustawodawca pod pojęciem wydatków rozumiał ich wartość z dnia poniesienia, pomniejszoną lub powiększoną jedynie w przypadkach wyraźnie w przepisach wskazanych.
Ponadto, ponieważ powołany przepis jest częścią regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, pamiętać należy, że kosztem takim może być wyłącznie koszt poniesiony (art.15 ust.1 u.p.d.o.p.). Aby objąć udziały, wspólnik musi wnieść aport w wysokości co najmniej wartości nominalnej udziału (art.154 § 3 k.s.h.). Jeżeli wniesie więcej, to nadwyżka (agio) zostanie przekazana jako agio na kapitał zapasowy spółki (art.154 § 3 i art.396 § 2 k.s.h.). Oznacza to, że faktyczny (rzeczywisty) wydatek poniesiony na nabycie udziału musi być równy wartości nominalnej udziału. Tylko ta część aportu zostaje bowiem przeznaczona na zakup udziału, a pozostała zwiększa wartość majątku spółki, ale jako część kapitału zapasowego, a nie jako zwiększenie nominalnej wartości udziału. Nawet jeżeli w wyniku wniesienia aportu wartość rynkowa akcji (udziałów) będzie wyższa niż wartość nominalna, to i tak wydatek na nabycie udziału nie będzie wyższy niż wartość nominalna.
Ponadto, co zdaje się pomijać strona skarżąca, ustawodawca w art.15 ust.1ł u.p.d.o.p. nie odwołał się do wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, ale do wydatków. Przez wartość rynkową rozumie się zazwyczaj szacunkową kwotę, jaką w warunkach swobodnego zbycia, na konkretnym (oznaczonym co do miejsca i czasu) rynku można uzyskać za dany składnik majątku. Nie jest to jednak kwota tożsama z wydatkiem, jaki faktycznie został poniesiony na nabycie danej rzeczy. Choćby z tego względu uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu potencjalnej wartości danego udziału (akcji), jaką można by uzyskać na rynku, nie jest możliwe.
Z tych względów także i zarzut naruszenia art.15 ust.1ł u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię jest niezasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w związku z tym skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).