Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 października 2004 r., 1/III SA 3194/03 oddalił skargę Honoraty J. i Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2003 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2002 rok.
Zgodnie z poczynionymi w postępowaniu podatkowym ustaleniami podatnicy przyjęli od Andrzeja M. kwotę 14.000 zł jako zaliczkę na poczet wartości lokalu mieszkalnego. Lokal ten wpłacający zaliczkę zobowiązał się kupić od podatników stosownie do ustaleń zawartych w umowie przedwstępnej z dnia 6 listopada 2001 r. W umowie zawarto postanowienie, że kupujący traci prawo do zwrotu zaliczki w przypadku odstąpienia od umowy. Do zawarcia umowy ostatecznej nie doszło z przyczyn leżących po stronie Andrzeja M. /wycofał się/. Honorata i Henryk J. zatrzymali otrzymaną zaliczkę zgodnie z ustaleniami umowy przedwstępnej. W zeznaniu rocznym PIT-37 nie uwzględnili, w kwocie uzyskanego w analizowanym roku podatkowym 2002 przychodu, kwoty zatrzymanej zaliczki. Twierdzili oni, że kwota 14.000 złotych stanowiła "odpowiednik odszkodowania" i jako taka powinna być wolna od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w O. określił Honoracie J. i Henrykowi J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i zaległość w kwocie 2.752,40 złotych, na którą składała się m.in. kwota 2.660 złotych nieuiszczonego podatku od kwoty 14.000 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 24 października 2003 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu błędnej oceny charakteru otrzymanej przez stronę kwoty. Stwierdził, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w przepisie art. 21 ustawy, nie obejmuje utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergenś/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cesans/. Odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Organ wyjaśnił, iż aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie kwoty tego odszkodowania oznaczałoby kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że kwota otrzymana przez skarżących stanowiła wynagrodzenie z tytułu utraconych korzyści, gdyż nie służyła ona przywróceniu stanu majątku istniejącego wcześniej i nie wyrównywała uszczerbku powstałego na skutek nie zawarcia umowy.
Zatem, w uznaniu organu, kwota 14.000 złotych nie podlegała zwolnieniu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, lecz przychód związany z nie dojściem do skutku umowy sprzedaży lokalu. Okoliczność, że strona faktycznie wydatkowała ją na zakup innego mieszkania, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając nieprawidłowe zakwalifikowanie zaliczki jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, a nie jako odszkodowania za nie wywiązanie się drugiej strony z umowy. Podnieśli, że w sprawie organy podatkowe dokonywały rozbieżnych interpretacji przepisów prawa. Zarzucili także, iż organy nie odniosły się do faktu sprzedaży mieszkania innemu nabywcy za kwotę o 5.000 złotych niższą oraz okoliczności związanych z zagrożeniem utraty zaliczki danej przez skarżących na zakup drugiego mieszkania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe i nie stwierdził aby decyzje tych organów wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie Sądu I instancji, zatrzymana przez skarżących kwota 14.000 zł nie może być uznana za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Przepis ten /w brzmieniu z 2002 roku/ stanowił, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkami wymienionymi w literach "a-f" tego przepisu.
W rozpoznawanej sprawie kwota, jaką uzyskali skarżący niewątpliwie nie stanowiła wyrównania uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie - pomimo nie zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego - stanowiła dochód skarżących. Uzyskali ją bowiem, zachowując prawo do dalszego dysponowania lokalem, który sprzedali następnie innemu nabywcy. Zdaniem sądu I instancji, nie doszło w tej sytuacji do wyrządzenia w majątku skarżących straty rozumianej jako tzw. szkoda efektywna /damnum emergens/. Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż w rozumieniu prawa podatkowego za szkodę można uznać tylko stratę określoną jako damnum emergens. Interpretacja taka jest zgodna z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, w których zwracano uwagę na językowe znaczenie pojęcia "szkoda" jako "uszczerbku, ubytku, straty" a także na źródła powstania obowiązku odszkodowawczego. W konkluzji sąd uznał, że świadczenie pieniężne wypłacone skarżącym było przysporzeniem majątkowym, związanym Sąd szczególnie zaakcentował okoliczność, iż otrzymana kwota była zgodna z umową i jej zatrzymanie przez skarżących przy jednoczesnej utracie prawa domagania się zwrotu przez drugą stronę było niczym innym jak wykonaniem tych zapisów umowy, które takie skutki przewidywały.
W świetle powyższego sąd uznał, że nie mają istotnego znaczenia dla oceny prawnego charakteru otrzymanego przez skarżących świadczenia przywoływane w skardze okoliczności związane z treścią innej umowy, zawartej przez nich z inną osobą, od której mieli nabyć mieszkanie. Na ocenę tę nie wpływa także fakt sprzedaży mieszkania za cenę inną niż uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sprzedanie mieszkania za cenę niższą było bowiem efektem woli stron umowy i w żaden sposób nie może uzasadniać poglądu, że sporna kwota jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Reasumując, sąd wyjaśnił, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zasady zaufania /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Podatnicy złożyli zeznanie podatkowe, w którym nie wykazali dochodu w spornej kwocie, jeszcze przed uzyskaniem interpretacji Urzędu Skarbowego w O. Fakt zmiany interpretacji przez Izbę Skarbową nie miał wpływu na zachowanie podatników przy składaniu zeznania podatkowego. Sąd nadmienił, iż stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową w piśmie z dnia 11 czerwca 2003 r. było prawidłowe i zgodne z prawem.
Pełnomocnik będący radcą prawnym wniósł w imieniu Honoraty J. i Henryka J. skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W treści skargi zarzucił, w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą jego wykładnię. Zdaniem pełnomocnika błędnie nie zakwalifikowano otrzymanej przez skarżących kwoty 14.000 złotych jako odszkodowania, zatem bezpodstawnie uznano, iż podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W motywach skargi pełnomocnik opisał dotychczasowy przebieg postępowania wywodząc, iż otrzymana przez Honoratę J. i Henryka J. kwota stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kc. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem zadatek oznacza "surogat odszkodowania na przypadek, gdyby umowa między stronami nie została wykonana" /Witold Czachórski "Zobowiązania..." Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003 s. 178/. Pełnomocnik wskazał, iż skarżący ponieśli realną szkodę na skutek niewywiązania się przez Andrzeja M. z umowy przedwstępnej, bowiem mieszkanie w konsekwencji sprzedali za kwotę o 5.000 złotych niższą niż uzgodniona w umowie. Cytując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1979 r. /III CRN 308/78/, autor skargi kasacyjnej wskazał, że jeżeli strona uprawniona doznała szkody spowodowanej niewykonaniem umowy przez stronę przeciwną, zatrzymany zadatek, lub suma podwójnie wyższa zalicza się na odszkodowanie, mające na celu naprawienie doznanej szkody.
W związku z zaistnieniem takiej sytuacji należało, zdaniem pełnomocnika, uznać że otrzymana kwota 14 000 złotych stanowi odszkodowanie za niewywiązanie się przez kontrahenta z umowy i zastosować zwolnienie od podatku. Nadto pełnomocnik wywodził, iż treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ogranicza odszkodowania jedynie do poniesionych strat. Interpretacja tego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony zawęża możliwości zwolnienia podatnika od zapłacenia podatku za szkodę lucrum cesans.
W ocenie pełnomocnika, gdyby ustawodawca zmierzał wprowadzić takie ograniczenie, odmiennie zredagowałby przepis, wspominając o wyrównaniu uszczerbku majątkowego, bądź o szkodzie efektywnej. Gramatyczna wykładnia tego uregulowania nie wskazuje, aby istniały jakiekolwiek wątpliwości, żeby zwolnieniem objąć utracone korzyści, gdyż wyrównanie takiej straty następuje na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała jako podstawę skargi naruszenie przepisów prawa materialnego, kwestionując przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie uzasadnia stwierdzenia, iż otrzymana przez skarżących kwota 14.000 zł nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Bezpodstawnie uznano więc w ocenie strony, iż kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy oraz definicja zadatku wynikająca z art. 394 par. 1 Kc uzasadniają stwierdzenie, że kwota 14.000 zł przekazana wnoszącym skargę jest w istocie zadatkiem, a nie zaliczką. Zgodnie z art. 394. par. 1 Kc zadatek dany przy zawarciu umowy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała. Zadatek jest szczególną umowną sankcją za niewykonanie umowy. Jego podstawową funkcją jest dyscyplinowanie stron w dotrzymaniu zawartej umowy, potwierdzonej zadatkiem /por. wyrok SN z dnia 18.05.2000 r., III CKN 245/00 - Lex nr 51830. Nie ma więc charakteru odszkodowania za szkodę w rozumieniu straty, jaką poszkodowany ponosi w wyniku popełnienia wobec niego czynu niedozwolonego /art. 415 Kc/ lub z powodu nie wykonania przez kontrahenta umownego zawartej umowy /art. 471 Kc/. W wyniku uzyskania zadatku strona uzyskała w istocie przysporzenie majątkowe, a nie wyrównanie poniesionej straty.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem odszkodowań określonych w podpunktach od "a do f", w których zadatek nie mieści się. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku powstałego u poszkodowanego podatnika z winny innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które poszkodowany nie ponosi odpowiedzialności. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby pełne naprawienie szkody. Konstatacja ta ma odniesienie wyłącznie do odszkodowania za poniesione przez poszkodowanego straty /damnum emergens/.
Nie odnosi się natomiast do odszkodowania za utratę korzyści jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono /lucrum secans/. Osiągnięcie korzyści stanowi przysporzenie majątkowe. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść stawiałoby w lepszej sytuacji podatnika, który takie odszkodowanie uzyskał, od podatnika który osiągnął korzyść i korzyść ta podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ratio legis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia więc tezę, że pojęcie odszkodowania na gruncie tego przepisu ma węższe znaczenie od znaczenia nadanego temu pojęciu w przepisach Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji uzasadnia tezę, że zwolnienie od podatku odszkodowań, o których mowa w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści /por. wyrok NSA z dnia 12.05.2000 r., III SA 1016/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 2 str. 40, wyrok NSA z dnia 25.05.2000 r. III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63/.
Ocena, czy zwolnieniu od opodatkowania winna podlegać kwota 5.000 zł stanowiąca różnicę między kwotą jaką zobowiązał się zapłacić za lokal Andrzej M. /48.000 zł/, a kwotą uzyskaną od innego kontrahenta - 43.000 zł /wobec rezygnacji przez Andrzeja M. z zawarcia umowy ostatecznej/, może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego pozwalających zakwestionować przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Podkreślić tu również należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.