Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2013 r., III SA/Wa 183/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
2. Jak zauważono w motywach wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżących przewidywanej kwoty zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania.
Decyzją z 8 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku skarżących przewidywanej kwoty zobowiązania.
Wskutek złożonego przez skarżących odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 lutego 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z 23 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie zabezpieczył na majątku skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
3. Na ww. rozstrzygnięcie skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2529/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić, czy zobowiązanie podatkowe skarżących nie uległo przedawnieniu oraz czy wydana została decyzja określająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli z ww. ustaleń będzie wynikało, że wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest dopuszczalne, organ podatkowy ponownie rozpatrzy odwołanie strony z uwzględnieniem dodatkowych wskazań Sądu co do przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej.
4. Decyzją z 16 listopada 2012 r. organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2011 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Jak wyjaśniono, w sytuacji, gdy w momencie wydania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia wydana już jest i doręczona stronie decyzja wymiarowa, organ odwoławczy jest zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku, ponieważ 28 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (decyzję doręczono 2 listopada 2011 r.). W związku z powyższym decyzja z 23 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżących przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania wygasła z mocy prawa 2 listopada 2011 r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe.
5. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd zauważył, że w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już w obrocie prawnym decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 października 2011 r. W związku z powyższym organ drugiej instancji prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza uchwała NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11.
Sąd zauważył przy tym, że na obecnym etapie postępowania kontroli sądowo-administracyjnej podlega prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono, że ocena prawna dokonana w wyroku z 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2529/11, utraciła moc wiążącą w związku z istotną zmianą w stanie faktycznym, tj. wydaniem decyzji wymiarowej z 28 października 2011 r.
Podobnie na wynik sprawy nie mogła mieć także wpływu okoliczność uchylenia wyrokiem WSA z 24 stycznia 2013 r., III SA/WA 1501/12, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2012 r. w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uchylenie tej ostatniej decyzji oznaczało wyeliminowanie tego aktu ze skutkiem ex nunc, a więc od daty uchylenia, a nie ex tunc (od daty wydania).
- 6. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie omówionego wyżej wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji z dnia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2012 r., a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przez te organy art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, które są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione,
- - art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżących i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.,
- - naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania przez te organy mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewłaściwą sądową kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tą decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia,
- - art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonane zostało po upływie terminu przedawnienia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i bez poinformowania skarżących o skutkach jakie wywołuje dokonanie zabezpieczenia na ich majątku w zakresie biegu przedawnienia, czym naruszono art. 2 Konstytucji,
- - art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydaną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wobec istnienia przedmiotu postępowania jakim jest ustalenie prawidłowości wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 23 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia zarówno w zakresie dopuszczalności wydania tej decyzji po upływie materialnoprawnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jak również w zakresie istnienia przesłanek merytorycznych do wydania takiej decyzji,
- - art. 45 ust. 1 Konstytucji polegające na braku prawa do sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu w zakresie merytorycznych podstaw do jej wydania.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Na rozprawie pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska.
- 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim przypomnieć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą (wiąże każdy skład orzekający w tego typu sprawie).
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozpoznając skargę kasacyjną na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest jej granicami. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, komentarz do art. 183 P.p.p.s.a.).
W niniejszej sprawie w dniu 28 października 2011 r. wydana została decyzja wymiarowa, określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a tym samym wygasła decyzja zabezpieczająca; w chwili rozpoznania odwołania, tj. w dniu 16 listopada 2012 r. należało zatem w świetle cyt. uchwały umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. W tym zaś stanie rzeczy, zakres orzekania w niniejszej sprawie przez Sąd został zawężony do ww. kwestii.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie mógłby zasadniczo oceniać zarzut, w którym podważano by pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego (podobnie w wyroku NSA z 30 maja 2014 r., II FSK 1575/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznanie takowego zarzutu (naruszenia w szczególności art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wymagałoby natomiast podważenia tezy zawartej w cytowanej uchwale NSA z 24 października 2011 r. I FPS 1/11. Omawiany środek odwoławczy nie zawiera tego typu podstaw kasacyjnych, toteż kwestia ta pozostaje poza kognicją składu orzekającego (art. 183 § 1 P.p.s.a.).
W związku z powyższymi uwagami, w ocenie składu orzekającego, skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które przemawiałyby za naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w tym Konstytucji. Co więcej, sformułowane w środku odwoławczym zarzuty nie odnoszą się do przedmiotu sporu w niniejszym postępowaniu. Skarżący domagają się bowiem w istocie oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji (s. 11 i n. skargi kasacyjnej), w zakresie uwzględnionych w niej przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja ta wygasła. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Do zarzutów strony w ww. zakresie (przesłanek zabezpieczenia) nie mógł więc odnieść się Sąd pierwszej instancji (co wyjaśniono skarżącym – s. 9 i n. uzasadnienia wyroku) i nie może tego uczynić również Sąd kasacyjny.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).
b.a.