Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1246/12, oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 6 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2010 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 646.078 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
- 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 Konstytucji RP; art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przez brak precyzyjnych wyliczeń zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów państwa; art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego; art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z uprawnień wynikających z tego przepisu; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wybranych dowolnie ustaleń w zakresie zgromadzenia majątku zgromadzonego w latach poprzedzających poniesiony wydatek oraz pominięcie bez uzasadnienia niektórych dowodów w sprawie; art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych oraz przez opodatkowanie wydatków a nie dochodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji.
- 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając, że w ustalonym stanie faktycznym decyzja nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.
- 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił:
- - naruszenie prawa procesowego przez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- - naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji;
- - naruszenie prawa procesowego przez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;
- - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu;
- - naruszenie prawa procesowego przez naruszenie - które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego.
Nadto skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia z dnia 6 września 2012 r.
5.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
5.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., natomiast odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.