Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1706/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. D. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie kary porządkowej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2016 r.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości, zarzucając mu na podstawie:
- I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) (dalej "O.p.") poprzez błędne ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia, a polegające na przyjęciu przez Sąd, że kara porządkowa została nałożona z uwagi na niedostarczenie na wezwanie organu dokumentów, których strona nie miała obowiązku posiadania, podczas gdy karę porządkową nałożono z uwagi na fakt, że strona w ogóle nie zareagowała na wezwanie, nie złożyła żadnych wyjaśnień, pomimo że była w posiadaniu dowodów, do których przedstawienia wezwał ją organ; nie zaszły też żadne okoliczności od strony niezależne co oznacza, że działania strony nosiły znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 181, art, 187 § 1 art. 189 § 1 i 2 art. 191 i art. 192, art. 155 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instacji, że organ zastosował wobec skarżącego karę porządkową za czyn niewymieniony w treści art. 262 § 1 O.p., bowiem obowiązek przedstawienia na żądanie organów dokumentów dotyczy wyłącznie tych dokumentów, których obowiązek posiadanie wynika z przepisów prawa, podczas gdy w ocenie organów strona ma obowiązek przekazania na żądanie organu każdego dowodu istotnego dla sprawy, a będącego w jej posiadaniu;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nie powołano podstawy prawnej, co miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy w postanowieniu nakładającym na skarżącego karę porządkową zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne;
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że kara została nałożona bez podstawy prawnej, podczas gdy podstawa prawna zawarta jest w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w myśl, którego strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł;
- II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- 1. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "udział w innej czynności", o którym mowa w we wskazanym przepisie oznacza jedynie osobiste uczestniczenie strony w określonych czynnościach procesowych podczas gdy w ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że udział w innej czynności to nie jedynie osobiste uczestniczenie strony w określonych czynnościach procesowych, ale także przedstawienie dokumentów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, np. umów sporządzonych w formie pisemnej, a będących w posiadaniu strony, z których to dokumentów ma być przeprowadzony dowód w sprawie;
- 2. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku odmowy jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, choć w stanie faktycznym sprawy polegającym na "bezzasadnej odmowie udziału w innej czynności" (tj. nieprzedstawieniu na żądanie organu posiadanych przez stronę dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy), winien on znaleźć zastosowanie.
W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy zasadnie nałożył na skarżącego karę porządkową w trybie art. 262 § 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
- 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub
- 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub
- 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.
Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (za wyrokiem NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16; dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa.
Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).
Obok tego jednak należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - także w świetle przytoczonej wyżej treści i rozumienia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ pierwszej instancji nie wykazał, że obowiązek posiadania żądanych dokumentów od strony postępowania wynika wprost z przepisów prawa. Forma pisemna zawartych kontraktów ma jedynie walor dowodowy, zatem nie istnieje prawny obowiązek ich posiadania. Skoro obowiązujące przepisy prawa nie obligują do posiadania tego rodzaju dokumentów, nieprzekazanie ich w terminie nie mogło stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej na skarżącego z uwagi na to, iż nie zostało wymienione w katalogu zawartym w art. 262 § 1 O.p. Zaakcentować w tym kontekście należy znaczenie regulacji art. 122, art. 187 § 1 czy art. 121 § 1 O.p. - z przepisów tych wynika jasno zakres obowiązków, jakie spoczywają na organach podatkowych, które to organy nie powinny przerzucać ich na stronę, w tym zwłaszcza w ten sposób, iż stosują środki dyscyplinujące celem zyskania takich dokumentów, jak te, o które wzywano w niniejszej sprawie.
Ustaleń tych nie udało się podważyć w skardze kasacyjnej. Zwłaszcza pozostaje bez wpływu na wynik sprawy okoliczność, iż w sprawie nie było żadnej reakcji na wezwanie organu - taka bierna postawa na gruncie niniejszej sprawy była dopuszczalna.
Zwrócić tutaj można uwagę, że przepisy art. 155 § 1 O.p i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zostały znowelizowane z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. przepisami art. 1 pkt 117 i pkt 143 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Nowy stan prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że w poprzednim brzmieniu przepisy te nie nakładały pod rygorem kary porządkowej obowiązku przedłożenia dokumentów. Dopiero w związku z powołaną nowelizacją przepis art. 155 § 1 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Zatem w przepisie tym dodano obowiązek przedłożenia dokumentów, ale obowiązek ten mógł zostać nałożony dopiero od 1 stycznia 2016 r. Nie można przy tym przyjąć, że przed nowelizacją obowiązek przedłożenia dokumentów zawierał się w określeniu "dokonanie określonej czynności". To sformułowanie pozostało w znowelizowanym brzmieniu art. 155 § 1 O.p., zatem skoro obok niego dodano obowiązek "przedłożenie dokumentów" (a nie np. "w tym przedłożenie dokumentów"), to należy uznać, że są to obowiązki odrębnie określone, a więc przed nowelizacją organy nie mogły nałożyć na skarżącego na podstawie art. 155 § 1 obowiązku przedłożenia dokumentów. Analogicznie został znowelizowany art. 262 § 1 O.p., który uzupełniony został o pkt 2a, z którego wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową.
W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie powołał się w ogóle na dokładną podstawę prawną postanowienia, zaś organ drugiej instancji sprecyzował, że chodzi o pkt 2 ww. przepisu. Nie sposób uznać, że ww. przepis pkt 2a O.p. został zastosowany przez organ, a nawet jeśli taka była intencja organu - brak wskazania na ów przepis stanowi podstawę uchylenia obu decyzji. Trzeba tutaj bowiem stwierdzić, iż ze względu na brak powołanej w należyty sposób podstawy prawnej (i nadrobienie tego braku dopiero na etapie postępowania zażaleniowego) decyzja organu jest wadliwa. Wymóg prawidłowego powołania podstawy prawnej decyzji ma charakter podstawowy i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- - ---------------------- 2