Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3372/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 710/15) oddalił skargę J. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.270.025 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 30 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie, decyzją z 11 grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.116.104 zł.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 922.832 zł.

Zdaniem organu drugiej instancji, wydatki Skarżącego oraz jego żony, M. M., na kwotę 2.460.883,53 zł nie miały pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Biorąc pod uwagę, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej, przypadające na Skarżącego wydatki wynosiły 1.230.442 zł, a kwota podatku 922.832 zł.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący pozostawał w związku małżeńskim z M. Mu. od 1985 r. Opisując dochody i wydatki małżonków, organ wskazał, że w latach 1985-88 dochody zostały przeznaczone na budowę domu. Za lata 1989-94 dochody Skarżącego przyjęto na podstawie danych statystycznych o wysokości dochodów w gospodarstwach domowych, natomiast w przypadku M. M. zgodnie z zeznaniem. Natomiast za lata 1995-2006 w oparciu o składane przez podatników zeznania podatkowe.

W przypadku 2007 r. z zeznań podatkowych wynikało, że Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu i dzierżawy oraz jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący posiadał 50% udziałów w spółce jawnej "[...]" J. M., M. M. Natomiast M. M. wykazała przychody ze stosunku pracy i 50% udziałów we wspomnianej spółce.

Pośród wydatków poniesionych w 2007 r. organ wskazał miedzy innymi na przekazanie B. M. (synowi Skarżącego) kwoty 2.303.000 tytułem depozytu nieprawidłowego oraz przekazanie drugiemu synowi, J. M., kwoty 50.000 zł. – uwzględniając przy tym po stronie przychodów wpłaty własne synów Skarżącego, dokonane tytułem zwrotu depozytów nieprawidłowych. Organ uwzględnił również wpłaty gotówkowe dokonane przez małżonków w złotówkach na rachunki bankowe osobiste i spółki jawnej. W przypadku wpłat gotówkowych w euro organ uwzględnił udzieloną Skarżącego w 2007 r. pożyczkę w kwocie 200.000 zł, którą miał przeznaczyć na zakup waluty. Z informacji uzyskanych od przedsiębiorstwa zajmującego się wymianą waluty wynikało jednak, że w 2007 r. Skarżący poniósł wydatki w wysokości 1.325.649 zł na zakup waluty. Organ wskazał również, że Skarżący kupił samochód za 30.856,95 zł. Pośród wydatków poniesionych w 2007 r. przez M. M. organ wskazał na zakup samochodu (10.000 zł) i udzielone pożyczki (10.000 zł). Po stronie wydatków organ uwzględnił również statystyczne koszty utrzymania Skarżącego i jego żony oraz przelewy na rachunki bankowe synów, dokonane – według Skarżącego – tytułem ich utrzymania.

Przy ocenie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), stwierdzającego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), orzekający o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przesłuchania wskazanych przez Skarżącego osób w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia wielkości realizowanej przez niego produkcji przez w latach 1988-1994, a tym samym w celu potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów za ww. okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w latach 1985-1994, zatem przesłuchanie świadków (kontrahentów), którzy dokonywali zakupu towarów i usług w ww. okresie od podatnika w celu potwierdzenia prowadzenia przez niego działalności produkcyjnej nie było uzasadnione.

Ponadto, zdaniem organu, ich zeznania nie pozwoliłyby na jednoznaczne wykazanie jaką kwotę dochodów podatnik osiągnął z działalności gospodarczej, a tym bardziej jaka kwota została wykazana i opodatkowana.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności:
3. - art. 120 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. - art 122 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia zasobów finansowych oraz majątku na koniec 2006 r.;
5. - art. 123, art. 187, art. 188 oraz art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego jak również ustalenie, iż na początku roku 2007 podatnik nie dysponował żadnymi zasobami gotówkowymi tylko w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, odmowa dowodom w postaci przesłuchania świadków oraz poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego;
6. - art. 124 ustawy O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznaniom świadków.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący otrzymał w roku 2007 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, jak również nieprawidłowe ustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat, podczas gdy wykazał on źródła pochodzenia swojego majątku oraz oszczędności z lat poprzednich.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

1. 3.2. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się szeroko do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), podkreślając, że w wyroku tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku. Przepis ten pozostawał zatem częścią systemu prawa w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jego zastosowania. Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił uwagi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące rozłożenia ciężaru dowodzenia pomiędzy organem a podatnikiem.

1. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., natomiast treść uzasadnienia skargi, mająca na celu wykazanie naruszenia przez organy wymienionych przepisów, sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dochody uzyskane w okresie od 1985 r. do 1988 r. zostały spożytkowane na budowę domu i bieżące utrzymanie rodziny. W przypadku lat 1989-94 brakuje dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Stąd też należało je ustalić na podstawie danych statystycznych o wysokości dochodów gospodarstw domowych w miejscu zamieszkania Skarżącego. Z kolei za okres od 1995 r. do 2006 r. organy przyjęły wysokość dochodów Skarżącego i jego żony w kwotach wykazywanych w zeznaniach podatkowych PIT.

Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącego, najlepsze dochody osiągał w latach 1995-2000. Tymczasem z zeznań podatkowych wynika, że dochody te nie były znaczne i gdyby przyjąć, iż Skarżący podobne dochody osiągał również w latach 1985-1994, dochody te mogły co najwyżej wystarczyć na zakup dwóch z opisanych przez organy nieruchomości. Ponadto z pisma z 19 czerwca 2013 r., złożonego przez pełnomocnika Skarżącego, wynika, że nie mógł on posiadać w 2006 r. oszczędności potrzebnych na pokrycie poniesionych wydatków.

Sąd zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ilości butów sprzedanych przed 1995 r. nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Świadkowie nie mogliby bowiem jednoznacznie wskazać, jakie dochody osiągał w tym okresie Skarżący, a tym bardziej nie mogliby wskazać, czy dochody te zostały wykazane i opodatkowane.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, polegające na:
4. - uznaniu, że Skarżący nie posiadał odpowiednich zasobów finansowych z lat poprzednich, chociaż uprawdopodobnił on, że przez 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej osiągał wysokie dochody, które lokował w różne instrumenty finansowe;
5. - nie przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałość o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych zdarzeń;
6. - nie przesłuchanie świadków w celu zweryfikowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczych w latach 1985-1995;
7. - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej;
8. - nie uznanie za przychód zwróconych B. M. w lipcu 2007 r. depozytów nieprawidłowych w wysokości 880.000 zł, mimo faktu, że zostały one przekazane M.P., który w tym samym roku zwrócił tę kwotę Skarżącemu;
9. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. pominięciu zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczenia majątku strony, pobieżnym i całkowicie błędnym ustosunkowaniu się do argumentów strony oraz lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, pozbawiającym Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, uchyleniu się od szczegółowego wyliczenia i uzasadnienia oszczędności Skarżącego na początku 2007 r., ograniczeniu się do błędnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, a w rezultacie błędnym wyliczeniu posiadanego przez Skarżącego majątku i osiągniętych dochodów, a także określenia "powstałych wydatków".

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowi to naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. Zamiast tego organ zastosował art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stosując niesprawiedliwy podatek, co pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

W ramach tej grupy zarzutów pełnomocnik Skarżącego wskazał również na przyjęcie przez organ błędnego stanu faktycznego, polegającego na tym, że:

1. - wydatki poniesione w 2007 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy Skarżący wskazał na źródło przychodów opodatkowanych, z których sfinansował wydatki z 2007 r.;
2. - nie ustalono wysokości dochodów z działalności gospodarczej z lat 1985-1995, które według Skarżącego były najwyższe, a także dochody te zostały – wbrew twierdzeniom organów – opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym i stanowiły główne źródło oszczędności, lokowanych na giełdzie i w papierach wartościowych;
3. - nie pomniejszenie wydatków o kwotę zwróconych depozytów nieprawidłowych, przekazanych B. M. w lipcu 2007 r. w wysokości 880.000 zł, które ten przekazał M. P., który zwrócił je Skarżącemu również w 2007 r.
4. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 5.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki została uzasadniona część z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

1. 5.3. Najdalej idącym z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przyjęcie, że zarzut ten jest trafny wymagałoby uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, natomiast odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Z motywów skargi kasacyjnej wynika bowiem, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się merytorycznej kontroli z uwagi na istotne uchybienia w jego uzasadnieniu. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do istotnych elementów stanu faktycznego, jak również zastąpił własne rozważania "ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających" (s. 17 skargi kasacyjnej).

Rzecz jednak w tym, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Tworzy to zatem po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na ogólnikowej aprobacie dla ustaleń organów. Przeczy temu ocena decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona na stronach 25-28 uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd pierwszej instancji przywołuje konkretne dowody i zdarzenia, w sposób wystarczający do przeprowadzenia kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest niezasadny.

Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że w swojej argumentacji pełnomocnik Skarżącego ograniczył się do stwierdzenia, iż w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji pominął istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego. Nie wskazał jednak przy tym samemu, które konkretnie elementy zostały przez Sąd pominięte, ani jakie znaczenie owo pominięcie mogło mieć dla wyniku sprawy. Równie zdawkowe okazało się twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zamiast przedstawić własną analizę sprawy, zastąpił ją ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. W pozostałym zakresie uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. składa się z ogólnikowych wypowiedzi dotyczących elementów uzasadnienia wyroku oraz jego funkcji, które można byłoby przyłożyć do dowolnej sprawy, w której powstałyby wątpliwości co do zupełności uzasadnienia wyroku.

5.4. W dalszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik strony skarżącej upatruje naruszenia wspomnianych przepisów w ich zastosowaniu przez organy, chociaż ich treść pozostawała w sprzeczności z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP – a co za tym idzie naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP.

Argumentacja przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzut prowadzi jednak do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego wiąże naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie tyle z ich niekonstytucyjnością, co z zaakcentowaną w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) koniecznością odpowiedniego rozłożenia ciężaru dowodzenia. Pełnomocnik Skarżącego wprost bowiem stwierdza, że jakkolwiek nie ma jednolitego stanowisko co do skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla jego stanowienia, nie mniej jednak wymienione przez niego względy przemawiając za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej (s. 13 skargi kasacyjnej).

Dalej natomiast wskazuje, że "niewłaściwe zastosowanie normy prawnej pozwalającej nałożyć na Skarżącego 75% podatek sankcyjny od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, była konsekwencją niedostrzeżenia wadliwego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez Dyrektora IS, czyli naruszenia przez organ podatkowy art. 122 OrdU" (s. 14 skargi kasacyjnej). Powyższe potwierdzają uwagi zawarte na s. 15 skargi kasacyjnej, gdzie jej autor podkreśla, że z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego powstałe wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W tym wypadku chodziło o wątpliwości dotyczące możliwości poczynienia przez Skarżącego i jego żonę oszczędności w latach 1985-1995.

Należy zatem zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) zawarł pewne dyrektywy interpretacyjne mające na celu zapewnienie takiego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które odpowiadałoby wymogom stawianym przez Konstytucję RP. Zgodnie z nimi, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie musi udowadniać faktu posiadania oszczędności, wystarczy, aby uprawdopodobnił tę okoliczność. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym.

Przy czym, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez uprawdopodobnienie należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa, jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza zatem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją wskazanie na pewne możliwości.

Ponadto na organie wciąż spoczywa obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W konsekwencji o zasadności tego zarzutu decyduje to, czy ustalenia stanu faktycznego, poczynione przez organy podatkowe, spełnia opisane powyżej wymogi.

5.5. Kwestionując prawidłowość ustaleń co do stanu faktycznego – w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – pełnomocnik Skarżącego wskazuje zasadniczo na dwie kwestie: zaniżenie dochodu uzyskanego przez Skarżącego w latach 1985-95 oraz pominięcie przez organy kwoty 880.000 zł, którą M. P. miał zwrócić Skarżącemu w 2007 r. tytułem depozytu nieprawidłowego.

5.6. Odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że ustalając przychody strony za latach 1985-1995 r. organy kierowały się zeznaniami Skarżącego, zgodnie z którymi najwyższe dochody uzyskiwał on w latach 1995-2005 r., chociaż Skarżący zeznania te później zmienił, wskazując, iż najwyższe dochodu uzyskał w latach 1985-1995. Pełnomocnik strony nie wyjaśnił jednak, dlaczego zmienione zeznania miałyby być bardziej wiarygodne od zeznań pierwotnych, ani na czym konkretnie polegał błąd Dyrektora Izby Skarbowej przy ich ocenie. Zamiast tego koncentruje się na kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czyli zatrudnionych w tym czasie przez Skarżącego pracowników oraz osób kupujących od niego produkty na okoliczność wysokości osiąganych w tym okresie dochodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Naczelnego, należy w tymi miejscu wyjaśnić, że jednym ze źródeł ustaleń stanu faktycznego, przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej, była adnotacja z czynności organu kontroli skarbowej sporządzona 5 listopada 2012 r. (s. 16 decyzji). W kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni bowiem podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z 15 lipca 2013 r., za wyjątkiem wyliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. na utrzymanie synów oraz zwrotu niektórych depozytów nieprawidłowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w swoich wyliczeniach wydatek poniesiony na zakup samochodu (s. 23-24 decyzji). Uwagi te są o tyle istotne, że nawet gdyby przyjąć, że dochody za latach 1985-1995 były zbliżone do tych, które osiągał Skarżący w latach 1995-2005 r., z wyliczeń zawartych we wspomnianej adnotacji wynika, iż Skarżący nie dysponowałby oszczędnościami wystarczającymi do pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. (s. 48-49 adnotacji). Okoliczność tę trafnie przypomniał pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 9 odpowiedzi).

Przede wszystkim jednak przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu było zbędne z dwóch powodów. Po pierwsze, jak trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, dochód uzyskany przez Skarżącego w latach 1985-88 musiał zostać spożytkowany na budowę domu oraz bieżące utrzymanie Skarżącego i jego żony. Do podobnych wniosków doszedł również Sąd pierwszej instancji w badanym wyroku (s. 26-27 uzasadnienia wyroku). Świadczy o tym niewielka liczba zatrudnionych w tym okresie pracowników, przy czym część z nich była jedynie uczniami, co przemawia za tym, że nawet jeżeli w tym okresie marże ze sprzedaży obuwia były znaczne, Skarżący nie mógł osiągnąć wysokich dochodów.

Ponadto o tym, że dochody uzyskiwane w tym czasie przez Skarżącego i jego żonę niebyły wystarczające dla pokrycia kosztów budowy domu świadczy okoliczność zaciągnięcia przez małżonków kredytu, który został spłacony dopiero w 1990 r. Ustalenia te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym, jak również mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustaleniom tym pełnomocnik przeciwstawia wyłącznie emocjonalnie nacechowane twierdzenie, zgodnie z którym ustalenia organów są "ewidentną bzdurą ponieważ dom wybudowany w systemie gospodarczym w tamtym czasie nie kosztował zbyt dużo (problemem było załatwienie materiałów a nie ich cena)", natomiast z uwagi na hiperinflację kredyt miał zostać spłacony praktycznie "jedną dostawą butów do sklepu" (s. 6 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja nie uprawdopodabnia możliwości poczynienia w tym czasie przez Skarżącego i jego żonę oszczędności i należy ocenić ją jako gołosłowną polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Po wtóre, zdaniem organu oraz Sądu pierwszej instancji, świadkowie nie mogli dysponować wiedzą, czy Skarżący deklarował wszystkie uzyskane dochody. Również w tym przypadku ocenie zawartej w wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik strony przeciwstawia emocjonalną w swoim tonie argumentację: "Czy to nieznajomość przepisów podatkowych Organów czy «liczenie na niewiedzę» Strony, trudno to dzisiaj ocenić. Jednak przedstawiony argument jest absurdalny, podatnik w tamtych latach był opodatkowany w formie karty podatkowej i nie miał obowiązku składać informacji o uzyskanych dochodach z działalności gospodarczej" (s. 7 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że pełnomocnik Skarżącego pomija uwagi zawarte na stronie 49 adnotacji z 5 listopada 2012 r., przywołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którymi Skarżący utracił prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej w 1989 r. z uwagi na przekroczenie limitu pracowników przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 listopada 1985 r. w sprawie karty podatkowej oraz opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła (Dz. U. nr 57, poz. 294).

5.7. W przypadku pominięcia przez organy kwoty 880.000 zł pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że z zeznań złożonych przez M. P. 17 czerwca 2014 r. wynika, iż świadek zwrócił kwotę przekazanego mu depozytu nieprawidłowego w 2007 r. Następnie pełnomocnik strony stwierdził, że "organy bardzo ochoczo przywołują zeznania i fakty niekorzystne dla Strony, całkowicie pomijając wszelkie wątpliwości i nieścisłości w materiale dowodowym. Niekorzystne zeznawania są pomijane a niewygodne fakty skrzętnie ukrywane" (s. 9 skargi kasacyjnej).

Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego z zeznań złożonych 17 czerwca 2014 r. przez M. P. nie wynika, aby zwrócił on Skarżącemu w 2007 r. depozyt nieprawidłowy. Wręcz przeciwnie, odpowiadając na pytanie, "kiedy świadek dokonywał zwrotu depozytów pieniężnych otrzymanych w 2007 r.", świadek odpowiedział, że "zwrot depozytów nastąpił po roku czasu tj. w 2008 r.". Ponadto z dokumentów miało wynikać, że świadek zwrócił depozyt nieprawidłowy synowi Skarżącego w 2008 r. na rachunek bankowy w niepełnej kwocie. Według świadka z kwoty depozytu nieprawidłowego do zwrotu pozostało 334.898 zł. (por. s. 13-14 odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz protokół z przesłuchania M. P. z 17 czerwca 2014 r., s. 2-3).

5.8. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów nie uprawdopodabnia – w rozumieniu wynikającym ze wspomnianych wcześniej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego – aby Skarżący dysponował środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł, które mogłyby posłużyć mu do pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.