Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 217/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "e." z siedzibą w W. i rozliczała prowadzoną działalność gospodarczą w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) - zwanej dalej uzpd. W złożonym w dniu 20 stycznia 1999 r. oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na 1999 r. wskazała, że przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią: import-eksport, handel (hurtowy, detaliczny, obwoźny), usługi baz danych, pozostałe usługi nie wymagające koncesji i zezwoleń. W wyniku kontroli organ podatkowy ustalił, że strona w 1999 r. wykonywała między innymi "usługi w zakresie przetwarzania komputerowego", mieszczące się grupowaniu PKWiU 72.30.2.
Wykonywanie przez podatnika takich usług, zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e uzpd, wyłącza zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Organ powołał się w tym zakresie między innymi na opinię interpretacyjną z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych działającego przy Urzędzie Statystycznym w L. Wobec takich ustaleń decyzją z dnia 5 lipca 2005 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 45.190.60 zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:
- - art.12 ust. 1 pkt 1a oraz art. 8 ust. 1 pkt e) uzpd;
- - art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1999 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o statystyce,
- - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP,
- - art. 120, art.121, art. 122, art. 123 i art. 209 § 1 i 2, a także art. 290 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.
Ponadto strona podniosła zarzut niewydania przez organ podatkowy I instancji decyzji, która wyłączyłaby podatniczkę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie została bowiem zakończona taką decyzją.
Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że wymaga ona uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Uznał bowiem, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod., ponieważ dochód podatniczki został ustalony w wysokości przychodów, wynikających z wystawionych w 1999 r. faktur dokumentujących sprzedaż firmy "e.", pomniejszonych o dokonane w danym roku podatkowym wpłaty tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Doszedł przy tym do przekonania, że pomimo, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów poniesienia kosztów, to obowiązkiem organu było ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 ord. pod. Organ podatkowy powinien był zatem rozważyć, czy uzyskany przez stronę przychód wiązał się z ponoszeniem wydatków (z uwzględnieniem wszystkich rodzajów usług objętych wystawionymi w 1999 r. przez podatniczkę fakturami), a w przypadku pozytywnej odpowiedzi oszacować ich wysokość.
Powinien także podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistych rozmiarów poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 1999 r. oraz określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zaś w celu wyeliminowania wątpliwości w tej sprawie organ podatkowy może przeprowadzić dowód przewidziany w art. 199 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 269 i art. 270a ord. pod., gdyż pobrał opłatę bez wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie. Uchybienie to nie skutkuje jednak możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów skarżącej.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 ord. pod. przez doręczenie jej decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie umorzenie postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, a także ustosunkował się do zarzutu przedawnienia.
Sąd I instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 ord. pod. W oparciu o rozwiązania prawne przyjęte w tym przepisie wyróżnił decyzje merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W takich przypadkach organ odwoławczy aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji ze względu na treść art. 229 ord. pod.
Zatem decyzję kasacyjną, którą organ odwoławczy przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, brzmienie art. 233 § 2 ord. pod. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzania wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod. możliwe jest na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Sąd powołał się na art. 122 ord. pod. i wynikającą z niego zasadę prawdy obiektywnej. Wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, czym w istocie zadośćuczynił żądaniu strony zawartemu w odwołaniu. Spełnione zostały zatem warunki do wydania takiego rozstrzygnięcia, wobec stwierdzonych i opisanych w uzasadnieniu decyzji braków w materiale dowodowym sprawy, dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim rzeczywistego dochodu skarżącej. Organ odwoławczy słusznie uznał, że należyte wyjaśnienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego niemal w całości i wobec tego upoważniony był do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie kwestionuje w istocie prawidłowości tego rozstrzygnięcia, podnosząc jedyne zarzuty przeciwko wymiarowi podatku, a więc decyzji organu I instancji, która na skutek orzeczenia organu odwoławczego utraciła byt.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., na podstawie którego Sąd powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania.
Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 189 p.p.s.a. stwierdził, że postępowanie w sprawie winno ulec umorzeniu, nie zaś przekazane do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca podnosiła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 70 oraz art. 68 § 2 ord. pod., poprzez doręczenie decyzji kasacyjnej po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1653/03 oraz uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 wskazała, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje, jeżeli organ odwoławczy doręczył decyzję uchylającą do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.). Przedawnienie nastąpiło z mocy prawa, organ II instancji winien zatem umorzyć postępowanie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy miał świadomość, że sporne zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r., dlatego niedopuszczalnym jest, aby orzekać ponownie w sprawie zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania.
Skarżąca zarzuciła, że z uwagi na zasadność zarzutu przedawnienia, bezpodmiotowe stają się wszelkie rozważania co do pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie odniósł się do zarzutu i wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania z mocy prawa. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. uznał, że sytuacja ta odnosi się również do zobowiązań przedawnionych z mocy prawa, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2007 r. podatniczka polemizowała z odpowiedzią na skargę kasacyjną i podtrzymała zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Z przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej wynika, że zaistnienie przedawnienia zobowiązania powoduje bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego, uzasadniającą jego umorzenie zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej - co warto zaznaczyć - twierdzi się przy tym, że przedawnienie zostało spowodowane doręczeniem stronie decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a który to fakt nastąpił w dniu 2 stycznia 2006 r., a więc po upływie 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.). Podkreślenia wymaga przy tym to, że w świetle nie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych sprawy, a podniesionych trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podczas biegu terminu przedawnienia podatniczka dokonywała wpłat na poczet zobowiązania podatkowego wprawdzie ryczałtowego, a nie płatnego na zasadach ogólnych, to jednak zaliczonych na poczet tego drugiego w sytuacji, gdy to zaliczenie może mieć wysokość wyższą lub niższą od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestia konsekwencji prawnych tego zróżnicowania zapłaty w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia, a ma to, że istotnie zapłata zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a tak było w niniejszej sprawie, powoduje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygasa zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. w całości lub w części.
Poza tym prowadzenie postępowania podatkowego w takim przypadku nie jest bezprzedmiotowe, ale jest bezprzedmiotowe, gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi wówczas, gdy termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem (doręczeniem) podatnikowi decyzji organu podatkowego (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7). W sytuacji więc, gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 208 § 1 ord. pod. prowadzenie postępowania podatkowego - ale nie sądowoadministracyjnego - jest bezprzedmiotowe i powoduje konieczność jego umorzenia. Przepis art. 208 § 1 ord. pod. wskazuje wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje konieczność jego umorzenia. W przypadku natomiast, gdy mimo tego organ podatkowy wbrew temu obowiązkowi - mimo to wyda decyzję co do istoty sprawy, a taką jest także decyzja, o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod., to sąd administracyjny stwierdzając fakt przedawnienia zobowiązania powinien nie umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne, gdyż pozostawiałby w obrocie decyzję kasacyjną, lecz uchylić ją jako naruszającą przepisy prawa materialnego (art. 70 § 1 ord. pod.) i przepisy postępowania (art. 208 § 1 ord. pod.).
W takim tez przypadku w skardze kasacyjnej skarżący powinien zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Postawienie zaś Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oznacza przypisanie mu zignorowania bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego, lecz nie postępowania podatkowego. Z bezprzedmiotowościa postępowania sądowoadministracyjnego mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby okazało się, że przedmiot tego postępowania nie istnieje, a tym zgodnie z art. 32 p.p.s.a. jest działanie lub bezczynność organu podatkowego rozumiane tak, jak przedstawia je art. 3 § 2 i art. 4 p.p.s.a. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że decyzję zaskarżoną doręczono podatnikowi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził by przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego nie istniał, skoro zaskarżona decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego nie powodowałoby wyeliminowania zaskarżonych a wadliwych decyzji podatkowych z obrotu prawnego także wówczas, gdyby decyzja organu odwoławczego - odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie - utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).