Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 530/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Organ wskazał, iż organ pierwszej instancji nie zapewnił J. T., mężowi I. T. (dalej: skarżąca), udziału w postępowaniu - odbiór pism procesowych przez pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą nie wywarł skutków prawnych w stosunku do jej męża.
Organ wskazał także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala również na merytoryczną ocenę poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia, które powinno obejmować zweryfikowane w postępowaniu kontrolnym wszystkie źródła przychodów, w tym wypadku w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "E.". Decyzja wydana na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) zastępuje bowiem wcześniejsze wspólnie złożone przez małżonków zeznanie podatkowe za 2001 r.
Stwierdzone uchybienia, zdaniem organu, naruszają art. 123 § 1 i art. 145 § 1 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 235 i art. 208 § 1 o.p., w skutek jego nie zastosowania oraz art. 92 § 3 i art. 133 § 3 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
Wskazał, iż art. 92 § 3 o.p. ma jedynie charakter doprecyzowujący odpowiedzialność solidarną małżonków, którzy odpowiadali solidarnie również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
Sąd wskazał, iż zarówno z przepisów regulujących kontrolę skarbową jak i z przepisów o.p. wynika, iż organ pierwszej instancji powinien był zagwarantować każdemu z małżonków wspólnie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., czynny udział w postępowaniu, czego nie uczynił w stosunku do J. T. Małżonkowie będący jedną stroną postępowania są uprawnieni (a nie zobowiązani) do działania w imieniu obojga.
Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania kontrolnego w spółce cywilnej "E." powiązanej osobowo ze skontrolowaną spółką jawną "T.".
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 § 3 o.p., Sąd stwierdził, iż dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na ocenę, czy w sprawie został on właściwie zastosowany.
W skardze kasacyjne z dnia 3 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 92 § 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 - dalej: p.u.s.a.), w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), a także z art. 133 § 3 o.p., polegające na tym, że Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy nie zachodziła solidarność odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, określona w art. 92 § 3 o.p., a w związku z tym, nie mógł być zastosowany art. 133 § 3 o.p.
Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie lub
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...] oraz
- - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż skarżąca wraz z mężem złożyła wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r., w związku z czym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym jak i w postępowaniu podatkowym byli oni traktowani, na mocy art. 133 § 3 o.p., jako strona postępowania. Jednocześnie, na podstawie art. 92 § 3 o.p., uznano ich za odpowiadających solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż zarzut naruszenia art. 92 § 3 o.p. będzie można ocenić dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym przez organ podatkowy pierwszej instancji, co powinno nastąpić w związku z kasacyjną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. W ocenie pełnomocnika skarżącej były podstawy do rozpoznania przez Sąd zarzutu naruszenia art. 92 § 3 o.p. - w postępowaniu nie zakwestionowano złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego za 2001 r., a art. 92 § 3 o.p. wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącej niedopuszczalne było zastosowanie art. 133 § 3 o.p., co w istotny sposób wpłynęło na wynik postępowania. Małżonkowie T. nie mogli być stroną postępowania. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w tej sytuacji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, a nie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy uznać, iż jest on niezasadny. Pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., bez wykazania na czym to naruszenie miałoby polegać. Powołany przepis może stanowić podstawę skargi kasacyjnej w bardzo wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie wówczas, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Wobec tego pełnomocnik skarżącej powinien był wyjaśnić, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury, a zwłaszcza nieprawidłowego określenia strony postępowania, co w jego ocenie powinno prowadzić do umorzenia postępowania w sprawie, a nie jego kontynuowanie.
Kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a., a jedynie z ewentualnym naruszeniem innych przepisów sądowoadministracyjnych lub podatkowych. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej wskazał w podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego dodatkowo na art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., a także na art. 133 § 3 o.p., to jednak nie wyjaśnił w jako sposób treść powołanych przez siebie przepisów wpłynęła na podjęte rozstrzygnięcie. Pełnomocnik skarżącej nie doniósł się w ogóle do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Innymi słowy nie wyjaśnił, co miał na myśli powołując ten przepis czy to, że Sąd pierwszej instancji nie dostosował się do zasady nakazującej wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy, czy też to, że Sąd orzekał nie na podstawie akt sprawy, a może to, że orzekał na posiedzeniu jawnym, zamiast na niejawnym.
Również odwołanie się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w postawie zarzutu naruszenia prawa procesowego nie jest poparte stosowną argumentacją, z której wynikałoby w czym pełnomocnik skarżącej upatruje wadliwe zastosowanie wskazanych przepisów. Zwłaszcza, iż zaskarżonym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji, na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę na decyzję, co w realiach sprawy oznacza, że podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii naruszeń proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji. Zaznaczyć wypada, iż na tym etapie postępowania brak było podstaw do spełnienia dalej idących oczekiwań skarżącej, skoro przedmiotem oceny Sądu była decyzja kasacyjna organy odwoławczego, podejmowana jedynie w sytuacji, gdy załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a więc niekończąca postępowania w sprawie.
Pełnomocnik skarżącej odwołał się także do art. 133 § 3 o.p., który, jego zdaniem, nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na nie istnienie solidarnej odpowiedzialności małżonków, o jakiej mowa w art. 92 § 3 o.p. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, iż art. 133 o.p. jest przepisem procesowym, wskazującym na krąg podmiotów uznanych przez przepisy o.p. za stronę tego postępowania. W związku z nowelizacją (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 196, poz. 1387 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., stroną postępowania stali się także małżonkowie w sytuacji, gdy dokonują wspólnego opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów. Małżonkowie są bowiem, co do zasady, odrębnymi podmiotami na gruncie przepisów u.p.d.o.f., a jedynie w przypadku wspólnego opodatkowania się na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się jedną stroną postępowania.
Zatem przypisanie statusu strony w myśl art. 133 § 3 o.p. następuje nie na podstawie art. 92 § 3 o.p., jak błędnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, lecz poza przepisami o.p. Podmiot prawa podatkowego nabywa bowiem status strony w postępowaniu podatkowym przez zespół cech o charakterze materialnoprawnym.
Podsumowując, za bezskuteczny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 92 § 3 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wypowiadanie się w tym zakresie jest przedwczesne.
W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) między innymi przez niewłaściwe jego zastosowanie. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
W obu jednak przypadkach prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i jego ocena może być dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zastosowanie prawa polega bowiem na właściwym skonfrontowaniu okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Zatem dopiero brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w zakresie naruszeń podatkowego prawa procesowego, a tym samym nie mógł dokonać oceny zarzutu naruszenia art. 92 § 3 o.p.
Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.