Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 440/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 lipca 2013 r., określającą Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 21.281 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał między innymi informację PIT-8C za 2007 r. pochodzącą od P. [...] S.A., w której wykazano przychód z tytułu redukcji zadłużenia Skarżącej w kwocie 67.671,20 zł. Podatniczka w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008 r. poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że w złożonym przez nią rozliczeniu za 2007 r. nie wykazała do opodatkowania przychodów z tytułu redukcji zadłużenia w związku z kredytem mieszkaniowym w Banku P. [...]. Fakt niewykazania tych przychodów uzasadniła złożeniem wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Organ podał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w świetle art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), kwota umorzonych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skarga na powyższą interpretację została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/10. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1923/11.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dnia 23 maja 2013 r. wezwał Podatniczkę do złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętych w 2007 r. Ponieważ jednak Skarżąca nie zastosowała się do treści wezwania organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając dochód wynikający z umorzenia wspomnianych wyżej odsetek.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność opodatkowania uzyskanego przez Podatniczkę przychodu z tytułu umorzenia odsetek od kredytu z dnia 17 września 1993 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w 2007 r. P. [...] S.A., zwolnił Podatniczkę z obowiązku zapłaty odsetek od kredytu przyznanego na podstawie umowy kredytowej z dnia 17 września 1993 r. w kwocie 67.671,20 zł. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że przychód powstaje również w przypadku umorzenia kwot niezapłaconych odsetek, zarówno skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, to jest – których termin płatności już upłynął. Przychód taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponieważ Podatniczka została zwolniona z obowiązku zapłaty kwoty zadłużenia z tytułu odsetek, do spłaty których zobowiązała się w chwili zawarcia umowy o kredyt mieszkaniowy, osiągnęła w ten sposób przychód (równowartość umorzonej kwoty, której nie musi już uiszczać) podlegający opodatkowaniu.
W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie – uchylenie, decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- - art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 157 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie i nie stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 lipca 2013 r.,
- - art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich niepoprawną interpretację polegającą na uznaniu, że umorzenie odsetek na podstawie ugody zawartej między Skarżącą a bankiem stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem w rozumieniu wskazanych przepisów.
Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że popiera skargę, z wyjątkiem kwestii dotyczącej naruszenia art. 156 oraz art. 157 k.p.a., które oczywiście nie miały zastosowania w sprawie. Wskazał jednocześnie na naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności potraktowanie odrębnie dwóch umów z dnia 17 września 1993 r., podczas gdy w rzeczywistości należało je traktować jako jedną umowę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Podatniczka nie kwestionuje faktu i treści złożonego przez nią oświadczenia o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia. Wynika z niego przede wszystkim, że uznała swój dług z tytułu kredytu wobec P. [...] S.A. zaciągniętego dnia 17 września 1993 r., w łącznej kwocie 74.371,20 zł. Na jej zobowiązanie wobec banku składał się kapitał kredytu w kwocie 6.700 zł oraz wymagalne odsetki w wysokości 67.671,20 zł. Na mocy zawartego z bankiem porozumienia Skarżąca zobowiązała się dokonać jednorazowej spłaty zobowiązania głównego w zamian za umorzenie wierzytelności z tytułu odsetek. Po złożeniu przez stronę wspomnianego oświadczenia, bank zwolnił ją z obowiązku zapłaty wymienionych wyżej odsetek w kwocie 67.671,20 zł. Tak ustalony stan faktyczny jest identyczny z zaprezentowanym przez Podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, w efekcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał ww. interpretację z dnia 19 sierpnia 2008 r.
Argumentację przedstawioną w tej interpretacji, jak również w uzasadnieniach wydanych w wyniku jej kontroli wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego z odpowiednio: dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz dnia 10 maja 2013 r., Sąd w pełni podzielił. NSA trafnie wskazał, że "ustawodawca podatkowy w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowił zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza kategorię przychodów z innych źródeł. Ich przykładową listę zawiera z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Zwrot ten nie został zdefiniowany w ustawie. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – definiując przychód – wskazuje ogólnie, że w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychodem jest ich wartość.
Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.".
Sąd pierwszej instancji uznał, że z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym (nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości). W tej sytuacji umorzenie przez P. [...] S.A. Skarżącej skapitalizowanych odsetek i odsetek wymagalnych z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego stanowiło oczywiste przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje przy tym z jakiego powodu doszło do umorzenia powyższych zaległości. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń Skarżąca (dłużnik) została zwolniona z obowiązku spłaty należności. Po jej stronie powstał tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której nie musi już uiszczać. Organy obejmując opodatkowaniem kwotę umorzonych odsetek, o której mowa, nie dopuściły się zatem naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. przez:
- - brak ustalenia powodów, które spowodowały przedstawienie Skarżącej przez bank propozycji umorzenia całych odsetek z umowy kredytowej z dnia 17 września 1993 r. w zamian za spłatę kapitału w wysokości niespełna 10% całego zadłużenia po 14 latach obowiązywania umowy, brak oceny prawnej zawartej umowy kredytowej pod kątem jej ważności i zgodności z treścią art. 5,58 k.c. oraz art. 3851 k.c. i art. 3852 k.c., a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności co do tego, na jakiej podstawie prawnej przyjęto, że wartość nieodpłatnego świadczenia pieniężnego, jakie otrzymać miała Skarżąca równa jest kwocie umorzenia oraz dlaczego świadczenie to miało charakter nieodpłatny,
- 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie,
- - art. 58, art. 3851 i art. 3852 k.c. w zw. z art. 199a ord. pod. przez ich niezastosowanie, w obu przypadkach:
w związku art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegająca na tym, że:
- - pomimo tego, że prawidłowo dokonana ocena prawna umowy kredytowej z dnia 17 września 1993 r. i jej skutków nie upoważniało do uznania, że Podatniczka uzyskała rzeczywiście świadczenie, które winno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- - świadczenie, jakie rzekomo miała uzyskać Skarżąca było nieodpłatne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, a przedstawiona w niej argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym wyroku.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że WSA zaznaczył, iż ustalony w tej sprawie "stan faktyczny, co również nie jest kwestionowane, jest identyczny z zaprezentowanym przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, w efekcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał (...), niekorzystną dla strony, interpretację z 19 sierpnia 2008 r. Argumentację przedstawioną w tej interpretacji, jak również w uzasadnieniach wydanych w wyniku jej kontroli wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego z odpowiednio: 12 kwietnia 2011 r. oraz 10 maja 2013 r., sąd w niniejszym składzie w pełni podziela" (s. 3).
Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt 1, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez, jak to ujął autor skargi kasacyjnej "brak ustalenia powodów, które spowodowały przedstawienie M. W. przez bank propozycji umorzenia całych odsetek z umowy kredytowej" należy odwołać się do treści wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1923/11.
W wyroku tym wskazując na art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wymienione w nim pojęcia "przychodów z innych źródeł" oraz " nieodpłatnych świadczeń " o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. NSA m.in. wyraził stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela, że "pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153; z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47).
Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, CBOSA). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10).".
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty. Sąd dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że to, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z tych powodów za bezzasadny uznać należy w zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f oraz wskazane przepisy Kodeksu cywilnego w zw. z art. 199a ord. pod.
Na zakończenie można jedynie dodać, że, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, jego przekonanie o "nieważności umowy" nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem o takiej wadzie oświadczenia woli mogą decydować jedynie przepisy prawa.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.
O zwrocie kwoty nadpłaconego wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.[pic]