Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 85/13, oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 22 listopada 2010 r. i obniżył wysokość zobowiązania ustalonego wobec skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") z kwoty 265.830 zł do kwoty 29.314 zł.
- 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o jej umorzenie jako decyzji objętej przedawnieniem. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa");
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie.
- 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając, że organ odwoławczy wywiązał się w sposób pełny z obowiązków nałożonych na niego przez Sąd, który uchylił wcześniejszą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. – uznał ujawnione i opodatkowane źródła przychodów w postaci odsetek uzyskanych od lokat bankowych, odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości, stwierdził że wolne od podatku były świadczenia z Fundacji "P.", które otrzymała matka skarżącego jako spadkobierczyni ofiary prześladowań, ale już nie skarżący, który spadkobiercą nie był.
- 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a przez to niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego błędną ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie dochodu w postaci odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych.
W związku z tak przedstawionym zarzutem, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Uzasadniając skargę stwierdził, że trudno zaakceptować stanowisko Sądu, że okres przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął 31 grudnia 2010 r. z uwagi chociażby na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w którym Trybunał stwierdził, że zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę, wskazał że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw kasacyjnych, ponieważ jej nie wskazuje, które przepisy prawa procesowego sądowoadministarcyjnego zostały przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku naruszone, a wszystkie zarzuty w tym zakresie odnoszą się do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że nie mieścił się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zauważyć należy, że w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.
5.2. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę należało uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku.
5.3. W rozpoznawanej sprawie dla skuteczności skargi kasacyjnej nie było konieczne przedstawienie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako niezgodnego z Konstytucją. Uwzględnienie przez NSA zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.". Zatem we wskazanej sytuacji nie powstaje konieczność rozważania przez NSA kwestii czy związanie wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. nie będzie stać na przeszkodzie bezpośredniemu działaniu przepisów konstytucyjnych.
5.4. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 września 2008 r.
5.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. Przed zamknięciem rozprawy przed sądem pierwszej instancji skarżący nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów postępowania, zatem zgodnie z przepisem art. 210 § 1 p.p.s.a. utracił uprawnienie do żądania zwrotu tych kosztów. Natomiast Sąd odstąpił – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.