Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Łd 260/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. B. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ - prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 i 2008 r. - wezwał w dniu 14 marca 2011 r. skarżącą do przedłożenia oryginałów faktur zakupu VAT, które zostały uwzględnione przez nią w rozliczeniach VAT-7 i VAT-7K. Pomimo prawidłowego doręczenia tego wezwania skarżąca nie stawiła się w siedzibie organu podatkowego i nie przedłożyła żądanych dokumentów.
Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. organ ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia w siedzibie organu podatkowego oryginałów faktur zakupu. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 czerwca 2012 r., jednak skarżąca nie przedłożyła żądanych dokumentów i nie wskazała przyczyn niezastosowania się do tego wezwania.
Pełnomocnik strony w dniu 27 czerwca 2012 r. złożył pismo z prośbą o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedłożenia przedmiotowych dokumentów.
Organ podatkowy przychylił się do tej prośby i wyznaczył nowy, siedmiodniowy termin do przedłożenia faktur VAT. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 11 lipca 2012 r., jednakże strona nie dostosowała się również do tego wezwania.
W związku z tym postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 600 zł
Organ II instancji utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie o nałożeniu kary porządkowej. Wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji w wyznaczonych terminach. Nie zastosowała się do wezwania organu podatkowego z dnia 6 czerwca 2012 r., jak i z dnia 14 marca 2011 r. Nie przedstawiła również żadnego usprawiedliwienia. Dopiero w zażaleniu z dnia 30 lipca 2012 r. pełnomocnik strony podniósł, że niezastosowanie się do żądania organu podatkowego wynika z jej ciężkiej choroby, a dokument mający potwierdzić stan zdrowia skarżącej został przedłożony przy piśmie z dnia 2 sierpnia 2012 r. przy uzupełnieniu zażalenia.
Dokument ten to "Orzeczenie lekarza orzecznika ZUS" z dnia 2 marca 2012 r., świadczące jedynie o czasowej niezdolności skarżącej do pracy. Zostało ono wydane w celu potwierdzenia uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego na okres sześciu miesięcy. Dokument ten nie wskazuje, że zdrowie skarżącej uniemożliwia przedstawienie przez nią żądanej dokumentacji, do przechowywania której była zobowiązana. Samo przekazanie faktur nie wymaga osobistego działania – można było dokonać jej przez pocztę lub przez pełnomocnika. Tym samym przyznanie skarżącej świadczenia rehabilitacyjnego pozostaje bez wpływu na obowiązek wypełnienia przez stronę żądania organu podatkowego zawartego w wezwaniach.
- 3. Powyższemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: ord. pod.), polegające na nałożeniu na stronę kary porządkowej w sytuacji, gdy nastąpiła przyczyna uzasadniająca nieprzedłożenie dowodów we wskazanym przez organ podatkowy terminie;
- - art. 215 § 1 w związku z art. 219 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i uniemożliwienie wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w sytuacji, w której organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zawiera "omyłkę pisarską" i w konsekwencji odebranie uprawnienia strony do dokonania oceny merytorycznej postanowienia i jego ewentualnego zaskarżenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia w siedzibie organu podatkowego oryginałów faktur zakupu (wezwania z dnia: 14 marca 2011 r., 6 czerwca 2012 r., 5 lipca 2012 r.). Skarżąca nie dostosowała się do tych wezwań, w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na nią karę porządkową. Skarżąca została prawidłowo wezwana do dokonania określonej czynności, a wezwanie odpowiadało wymogom określonymi w art. 159 ord. pod., z określeniem skutków prawnych niezastosowania się do wezwania. Skarżąca odmawiając przedłożenia przedmiotowych faktur VAT, istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego. Nieusprawiedliwiona odmowa przekazania przedmiotu oględzin daje podstawę do zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod.
Sąd zgodził się też z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przedstawione "Orzeczenie lekarza orzecznika ZUS" z dnia 2 marca 2012 r. o czasowej niezdolności skarżącej do pracy, potwierdzające uprawnienie do świadczenia rehabilitacyjnego na okres sześciu miesięcy, nie usprawiedliwia możliwości przekazania do Urzędu Skarbowego faktur VAT. Sama czynność przekazania faktur nie wymaga osobistego działania skarżącej - można było dokonać jej przez pocztę lub przez pełnomocnika. Także późniejsze wezwanie skarżącej do przedstawienia przedmiotowych faktur VAT w dniu 24 lipca 2012 r. (w postępowaniu dotyczącym jej męża) – do którego zresztą skarżąca również się nie zastosowała - nie ma wpływu na już zastosowaną karę porządkową. Tylko na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, organ podatkowy, który nałożył tą karę, może uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 ord. pod.).
W niniejszej sprawie skarżąca ani jej pełnomocnik nie złożyli takiego wniosku. W dniu 27 czerwca 2012 r. złożono jedynie pismo z prośbą o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedłożenia przedmiotowych dokumentów, do czego organ podatkowy się przychylił, a strona ponownie bez usprawiedliwienia nie wykonała nałożonego obowiązku.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się też ze skarżącą, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod., co skarżąca podnosiła w zarzutach. Ten przepis został bowiem przywołany w rozstrzygnięciu, ale z uzasadnienia postanowienia wynika, że karę porządkowo nałożono zgodnie z pouczeniem jakie wskazano w wezwaniu z dnia 6 czerwca 2012 r., tj. na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy zauważył błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego - który to błąd nie miał jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia- i skorygował go w wydanym przez siebie postanowieniu. Jeżeli w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) organ podatkowy ponownie rozpoznaje sprawę, to może korygować błędy organu pierwszej instancji w zakresie w jakim sprawa nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na tej podstawie sąd ocenił, że nie doszło zatem do naruszenia art. 215 § 1 w związku z art. 219 ord. pod.
5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji "na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270– dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:
art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. polegające na nałożeniu na stronę kary porządkowej w sytuacji, gdy nastąpiła przyczyna uzasadniająca nieprzedłożenie przez skarżącą dowodów we wskazanym przez organ podatkowy terminie, art. 215 § 1 ord. pod. w związku z art. 219 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i uniemożliwienie wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w sytuacji, w której organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie organu I instancji zawiera
"omyłkę pisarską" i w konsekwencji odebranie uprawnienia strony do dokonania oceny merytorycznej ów postanowienia i jego ewentualnego zaskarżenia".
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Istotą sporu w tej sprawie jest zasadność nałożenia m stronę postępowania podatkowego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z powołanym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową (...).
Przepis art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. stanowi więc o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., II SA/Bk 813/12, Lex nr 1310132 wyjaśnił, że: "Bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione".
W okolicznościach tej sprawy organ podatkowy trzykrotnie, tj. w dniach: 14 marca 2011 r., 6 czerwca 2012 r. i 5 lipca 2012 r. wezwał skarżącą do przedłożenia faktur za 2006 i 2007 r. W wezwaniach jasno określono treść żądania, wyznaczono stronie termin na wykonanie i pouczono o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Brak jakiejkolwiek odpowiedzi na te wezwania należało więc ocenić jako bezzasadną odmowę dokonania wskazanej w wezwaniach czynności. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie podniósł, że w terminie wyznaczonym na złożenie faktur, który upływał w dniu 18 lipca 2012 r. podatni czka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności, które usprawiedliwiłyby niewykonanie żądania przedłożenia organowi podatkowemu przedmiotowych faktur. Wskazanie takich okoliczności obciąża zobowiązanego. Rolą zaś organów podatkowych jest - przed wymierzeniem kary - ocena wiarygodności przyczyn podanych przez podatnika oraz ustalenie, czy faktycznie mogły one stanowić przeszkodę do wykonania obowiązku nałożonego wezwaniem.
Dopiero w zażaleniu z dnia 30 lipca 2012 r. pełnomocnik strony podniósł, że niezastosowanie się do żądania organu podatkowego wynika z ciężkiej choroby skarżącej, a potwierdzający tą okoliczność dokument został przedłożony przez pełnomocnika przy piśmie - uzupełnieniu zażalenia na postanowienie w sprawie nałożenia na skarżącą kary porządkowej. Było to więc usprawiedliwienie formalnie spóźnione. Ponadto zasadnie sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 2 marca 2012 r. świadczy jedynie o czasowej niezdolności do pracy i nie potwierdza ono stanu zdrowia skarżącej, który uniemożliwiałby przedstawienie przez nią żądanej dokumentacji. Okazanie przedmiotu oględzin- przedłożenie faktur nie jest bowiem czynnością, która ze swej istoty wymaga osobistego działania podatnika. Jeżeli chce on z tego prawa skorzystać, a z różnych przyczyn jego osobisty udział nie jest możliwy (np. z powodu dłuższego wyjazdu, czy choroby) ma możliwość skorzystania z ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego, który został ustanowiony m. in. właśnie w celu zastępowania mocodawcy przed organami podatkowymi w toku postępowania. Okoliczności te mogą być natomiast podstawą rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 262 § 6 ord. pod., jeżeli skarżąca złożyła wniosek, o którym mowa w tym przepisie.
Skarżąca nie przedłożyła w terminie zakreślonym przez organ podatkowy żądanych faktur, ani nie wskazała okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie tego żądania, a okoliczność choroby, na którą wskazał pełnomocnik skarżącej nie przesądziła, że skarżąca nie mogła z przyczyn obiektywnych i od siebie niezależnych uczynić zadość żądaniu organu.
W związku z powyższym zasadne jest stanowisko sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy miał podstawy do zastosowania wobec skarżącej kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 215 § 1 ord. pod w związku z art. 219 ord. pod. Sąd w zaskarżonym wyroku przesądził, że pomimo formalnego błędu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, w jego uzasadnieniu jednoznacznie wskazano, iż kara porządkowa została nałożona na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. Wskazał także, że organ odwoławczy nie przekroczył swoich kompetencji, korygując błąd organu pierwszej instancji. Analiza treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej potwierdza słuszność tego stanowiska.
7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).