Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 listopada 2007 r., I SA/Sz 966/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi A. Ł. i E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 23 października 2006 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 30 maja 2006 r., [...], Prezydent Miasta S. ustalił E. S. i A. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003, na kwotę 5.335,00 zł, należnym od nieruchomości położonej w S. przy ul. N. [...] i stanowiącej lokal użytkowy [...]. W uzasadnieniu wskazano, że E. S. i A. Ł. były od 16 czerwca 1992 r. najemcą nieruchomości położonej przy ul. N. [...]. Przeprowadzona 20 grudnia 2005 r. kontrola podatkowa wykazała, że pod powyższym adresem znajduje się lokal użytkowy nie zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Gmina Miasto S., wypowiedziała umowę najmu ww. lokalu użytkowego ze skutkiem na 31 sierpnia 2004 r., który przez podatniczki został wydany został 5 maja 2005 r.
E. S. sporządziła 20 grudnia 2005 r. informację na druku IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała lokal o powierzchni 328,94 m2 zajmowany na podstawie umowy w okresie od 16 czerwca 1992 r. do 5 maja 2005 r., zaś postanowieniem z 14 kwietnia 2006 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oraz za okres od stycznia do maja 2005 r. Przy wymiarze podatku przyjęto dane wynikające z informacji IN-1 oraz zastosowano właściwą dla przedmiotu opodatkowania stawkę podatku oraz wskazano, że obowiązek podatkowy po stronie E. S. i A. Ł. w podatku od nieruchomości ma swoją materialnoprawną podstawę "w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ i lit. b/ u.p.o.l."
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na to, że będący przedmiotem opodatkowania, lokal użytkowy o powierzchni 328,94 m2 jest własnością gminy, tj. jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego i że na podstawie umowy najmu z 16 czerwca 1992 r. lokal ten został przez Zarząd Miasta S. wynajęty El. S. i A. Ł., przy czym w § 1 ust. 2 tej umowy zapisano, że lokal może być używany przez najemcę wyłącznie jako hurtownia artykułów budowlanych, wyposażenia mieszkań itp. Stwierdzono, iż przedłożone przez odwołujące się strony dokumenty, jak również materiały przekazane przez organ pierwszej instancji pozwalają na ustalenie, że E. S. i A. Ł. była wraz z A. S. i M. Ł. wspólnikiem spółki cywilnej "O.", która 20 stycznia 2003 r. przekształcona została – na podstawie art. 551 § 2 k.s.h. – w spółkę jawną pod firmą: Hurtownia Materiałów Budowlanych i Przemysłowych "O." Spółka jawna A.M.
Ł., E.A S. w S. Z kolei z 1 czerwca 2003 r. na mocy umowy z 26 maja 2003 r. o przeniesieniu praw i obowiązków ww. spółki jawnej, "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.e nabyła wszystkie prawa i obowiązki spółki Hurtownia Materiałów Budowlanych i Przemysłowych "O." spółka jawna A.M. Ł., E.A S. w S. Następnie dokonano zmiany nazwy Spółki na H. Spółka jawna E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy uchwał zgromadzenia wspólników z 17 lipca 2004 r. doszło do połączenia przez przejęcie ww. podmiotu przez "E." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co stało się przedmiotem wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z 22 lutego 2005 r. ze wskazaniem podstawy prawnej, tj. art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło, że nie można z powyższego wyciągać wniosku, iż podatnikami podatku od nieruchomości należnego od najmowanego od gminy lokalu użytkowego nie są E. S. i A. Ł., lecz inny podmiot. Organ podkreślił ten stwierdził, że do wskazanych przekształceń nie znajdują zastosowania przepisy regulujące sukcesję prawno-podatkową. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że umowę najmu z 16 czerwca 1992 r. zawarły E. S. i A. Ł., zaś z akt sprawy, w tym z dokumentów przedstawionych przez strony bądź ich oświadczeń, nie wynika, aby umowę tę odwołujące się podpisały w imieniu wspólników spółki cywilnej. W żadnym jej miejscu nie ma oświadczenia informującego wynajmującego o wstąpieniu przez najemcę do spółki cywilnej, czy o jej utworzeniu. Odwołujące się nie skierowały też do wynajmującego żądania zmiany po stronie najemcy, wobec czego nie sposób przyjąć, zdaniem tego organu, że przedstawione przekształcenia odnoszą się do E. S. i A. Ł.jako stron umowy najmu.
Na koniec Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że będący przedmiotem opodatkowania lokal użytkowy znajdował się w posiadaniu E. S. i A. Ł. na podstawie umowy najmu zawartej przez nie z właścicielem. Lokal ten, określany symbolem [...], stanowił wyodrębnioną nieruchomość lokalową, co pozwalało na jego opodatkowanie.
- 3. W skardze na powyższą decyzję E. S. i A. Ł. zarzuciły naruszenie art. 21 § 2 i 3, art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4, art. 180, art. 188, art. 210 § 1, art. 272 oraz art. 281 ord. pod.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., wskazał, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, iż będący przedmiotem opodatkowania i stanowiący odrębną nieruchomość lokal użytkowy stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Miasto S. i że w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, znajdował się on w posiadaniu skarżących, zaś posiadanie to wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem. Wchodząc w posiadanie tego lokalu na podstawie zawartej umowy najmu skarżące uprawnione były – stosownie do art. 659 k.c. – do jego używania przez określony czas oraz zobowiązane do zapłaty wynajmującemu umówionego czynszu. Skutkiem wejścia w posiadanie tego lokalu było też powstanie po stronie skarżących – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, zaś moment powstania tego obowiązku przypadł na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstała okoliczność, z którą ustawa wiąże jego istnienie, a więc uzyskanie posiadania przedmiotu opodatkowania. Dla istnienia tego obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki wynajmowany lokal używany był przez najemcę, a więc także to, czy był on przez skarżące wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez nie samodzielnie, czy wspólnie z innymi osobami, istotnym jest tu bowiem to, że posiadanie przedmiotu opodatkowania wynikało z umowy najmu, a więc stanowiło treść stosunku zobowiązaniowego, którego nie niweczyło ewentualne oddanie najmowanej rzeczy osobie trzeciej do bezpłatnego używania lub w podnajem, gdy sama umowa tego nie zabraniała.
Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy kodeksu cywilnego (art. 353 § 1, art. 509 § 1, art. 659 § 1) podniósł, że skoro w rozpatrywanym roku podatkowym skarżące były posiadaczami nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, a posiadanie to wynikało z umowy najmu łączącej je z jej właścicielem, ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przez cały okres tego posiadania niezależnie od tego, czy za zgodą wynajmującego, czy też bez tej zgody, oddały one ten lokal innemu podmiotowi gospodarczemu do bezpłatnego używania lub w podnajem. Dlatego podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przekształceń podmiotów gospodarczych, w działalności których skarżące uczestniczyły, pozostają bez jakiegokolwiek znaczenia dla określenia podmiotu mającego przymiot podatnika podatku od nieruchomości należnego od wynajmowanego przez nie lokalu.
Dlatego sąd uznał, że w świetle niespornego faktu posiadania przez skarżące stanowiącego przedmiot opodatkowania lokalu użytkowego będącego własnością Miasta S. i w świetle okoliczności, że źródłem tego posiadania była umowa najmu zawarta z właścicielem, stanowisko organów podatkowych obu instancji, że to skarżące, jako najemcy, są podatniczkami podatku od nieruchomości, a tym samym stronami postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zobowiązania podatkowego w tymże podatku, uznać należało za w pełni odpowiadające przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 133 ord. pod.
Ponadto podniesiono, że wbrew wywodom skargi art. 21 § 2 i 3 ord. pod. nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, skoro zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, a więc z mocy samego prawa, lecz wynika z decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, jak i przepisów art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4 ord. pod. – dotyczących zdarzeń i stanów prawno-podatkowych, jakie na obowiązek podatkowy skarżących żadnego wpływu nie miały i mieć nie mogły, skoro nie wykazały one tego, że w ich prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego wstąpiła spółka nie mająca osobowości prawnej (cywilna, jawna), do której na pokrycie swego udziału wniosły one wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2).
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 § 2 i 3, art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 115 § 4 ord. pod., art. 553 k.s.h. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 106 § 3 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania jest niezasadny. Przede wszystkim wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. albowiem przyjmując ustalenia faktyczne organów podatkowych stwierdził, że z umowy najmu z dnia 16 czerwca 1992 r. nie wynika, by E. S. i A. Ł. działały jako wspólniczki spółki cywilnej, a poza tym, że przedkładane przez skarżące dokumenty nie wskazują by informowały one wynajmującego o wstąpieniu przez najemcę do spółki cywilnej, czy o utworzeniu spółki cywilnej, nie kierowały też do wynajmującego żądania zmiany po stronie najemcy. Tym samym to, że w kolejnych aneksach do umowy najmu widniała pieczątka Hurtowni Materiałów Budowlanych i Przemysłowych "O." A. Ł., E. S. s.c., oraz to, że w sprawie [...] Gmina Miasto S. zmieniła oznaczenie strony pozwanej nie oznaczają, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznawał skargi poza zakresem zaskarżenia, skoro wyraźnie i wprost przyjął, że skarżące zawierając umowę jak i aneksy do niej nie działały jako wspólniczki spółki cywilnej "O.". Również trudno przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. skoro strona w skardze kasacyjnej wprost przyznaje, że (str.
4) "sąd przy ustalaniu okoliczności faktycznych dotyczących działania skarżących jako wspólniczek spółki cywilnej ograniczył się do zapoznania się ze stanowiskiem stron zawartym w pismach znajdujących się w aktach sprawy". oznacza to przecież wprost, że przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty były częścią akt sprawy i tym samym stały się przedmiotem zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego też powodu brak podstaw do twierdzenia, że sąd nie przeprowadził z urzędu dowodu z tych dokumentów. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano, że sąd nie przeprowadził dowodu "z dokumentów z akt lokalu użytkowanego znajdujących się w posiadaniu Gminy Miasto S.", to jednak trudno uznać by tylko z tego powodu można było przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut jest zarówno ogólnikowy jak i enigmatyczny skoro nie wskazuje równocześnie ani sygnatury tych akt, ani wprost jakie dokumenty z tych akt mogłyby dotyczyć wskazywanej okoliczności, a które byłyby innymi dokumentami niż te, które przedkładały skarżące. Poza tym przepis ten nie może być podstawą do kwestionowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 260/07, niepubl.), a takie można odnieść wrażenie z uzasadnienia skargi kasacyjnej.
W takim stanie sprawy nie może budzić wątpliwości to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności tych, z których wynika, że to skarżące na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 1992 r. były najemcami lokalu użytkowego a umowę zawarły z Gminą Miasto S. Okoliczności, że w § 1 ust. 2 umowy zapisano, że lokal może być użytkowany przez najemcę wyłącznie jako hurtownia artykułów budowlanych wyposażenia mieszkań, w § 6 umowy, że najemca nie może bez zgody wynajmującego oddać lokalu osobie trzeciej w podnajem lub do bezpłatnego użytkowania w całości lub w części, nie stwarzały podstaw do przyjmowania poglądu, że najemcą mogła być spółka cywilna "O.".
Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 860 § 1 i art. 861 § 1 k.c. wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, a wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Niewątpliwie innym prawem, które w rozumieniu art. 861 § 1 k.c. może być przedmiotem wkładu wspólnika do spółki jest prawo najmu. Jednakże tzw. zdolność aportową ma tylko najem, tzw. konstytutywny a nie translatywny. Oznacza to niemożność wniesienia jako udziału do spółki cywilnej prawa najmu nabytego przez wspólnika jako najemcę ale możliwość ustanowienia najmu na rzecz spółki cywilnej przez wspólnika będącego właścicielem nieruchomości (zob. uchwała SN z dnia 26 kwietnia 1992 r., III CZP 32/91, OSNCP 1992, nr 1, poz. 7 z glosami: Z. Kuniewicza PUG 1992, nr 4, s. 89-91; M. Kopaczyńskiej-Pieczniak, PiP 1992, z. 11, s. 105-110; J. Kanarka, "Palestra" 1992, nr 8-9, s. 81-85; J. Kraussa, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 3, poz. 76-84 oraz A. Szumański, Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Warszawa 1997, s. 198-201).
W konsekwencji nie może budzić wątpliwości to, że w 2002 r. najemcami przedmiotowego lokalu użytkowego Gminy Miasto S. były skarżące a nie spółka cywilna. Oznacza to w rezultacie, że nie ma istotnego znaczenia dla podmiotowości prawnopodatkowej to, czy skarżące wykorzystywały przedmiotowy lokal w działalności gospodarczej czy to na zasadzie przekazania go do bezpłatnego użytkowania spółce cywilnej, czy też na zasadzie zawarcia umowy podnajmu. Wprawdzie art. 668 § 1 k.c. (a nie art. 6682 k.c. – jak przyjął sąd) stwierdza, że najemca może rzecz najętą oddać w całości lub w części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeśli umowa mu tego nie zabrania, to oddanie takie lub podnajem nie powoduje nieważności umowy oddania w podnajem czy do bezpłatnego używania z mocy art. 58 § 1 k.c., a tylko stwarza wynajmującemu uprawnienie do wypowiedzenia umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia.
Tak też stało się w rozpoznawanej sprawie co przecież nie jest sporne. Tym samym taka umowa o podnajem czy o oddanie do bezpłatnego używania lokalu użytkowego zawarta przez najemcę z osobą trzecią, nie kreuje podatnika rozumianego tak jak to wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. jaka posiadana nieruchomość (...) stanowiącej własność (...) jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) Umowa o podnajem, czy o bezpłatne użytkowanie lokalu nawet zawarta per facta concludentia czy też za zgodą właściciela (art. 660 k.c.) nie jest przecież zawarta z właścicielem i z tego powodu nie może kreować podmiotu podatkowego, czy też obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgoda właściciela, o której mowa w art. 668 § 1 k.c., a której w rozpatrywanej sprawie nie było, nie może zastąpić umowy z właścicielem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W tym stanie sprawy zupełnie zbędne byłyby rozważania dotyczące przekształcenia spółki cywilnej "O." w spółkę jawną Hurtownia Materiałów Budowlanych i Przemysłowych "O." spółka jawna A.M Ł., E.A. S. w S. a następnie dotyczące przeniesienia praw i obowiązków tej spółki jawnej do spółki z o.o. "E.", czy przekształcenia tej ostatniej. Były to bowiem okoliczności faktyczne niemające żadnego znaczenia dla bytu podatnika, którym były skarżące jako osoby fizyczne. Konsekwencją tego poglądu jest to, że chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 § 2 i 3, art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4 ord. pod. czy też art. 553 k.s.h. Zwrócić tutaj także uwagę trzeba na to, że zarzut niezastosowania prawa materialnego nie może być skutecznie podnoszony wówczas, gdy nie podważono skutecznie przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych sprawy. Poza tym nie można formułować podstawy skargi kasacyjnej polegającej na błędnym niezastosowaniu szeregu wymienionych i odrębnych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy nie pozostają one w związku i w dodatku bez odrębnego uzasadnienia w czym skarżące upatrują błędne niezastosowanie tego przepisu.
Powołane bowiem przepisy art. 21 § 2 i 3 ord. pod. dotyczą kwestii odmiennych niż art. 93, art. 93a, a jeszcze odmiennych przepisy art. 108 § 1 i 2 i art. 115 § 4 ord. pod. czy art. 553 k.s.h. Dlatego też zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że nie miały one zastosowania w sprawie, a tym samym nie mogły stanowić podstawy konstrukcyjnej do sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.