Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3470/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Łd 550/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] Spółki z o.o. [...] Spółki komandytowej z/s w G.(dalej: Spółka, Skarżąca) na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn (dalej: organ interpretujący, Burmistrz) z dnia 24 stycznia 2017 r. nr FN.FPO.3120.10.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).
3. 2.1. Spółka we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazał, że jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na ternie Miasta i Gminy D. elektrownię wiatrową o mocy 2 MW. Elektrownia będąca w posiadaniu Spółki składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami.

Zgodnie z dotychczasową praktyką, Spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz.961, dalej jako "u.i.e.w.") podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży?

Jej zdaniem po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a także wirnik z łopatami. Zdaniem Spółki, elektrownie wiatrowe jako całość nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.290 ze zm., dalej: "u.P.b") nawet po zmianach wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, bowiem ustawodawca wprost rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń technicznych traktowanych jako całość użytkową, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Takie urządzenia, jak gondola, piasta, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można bowiem wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli. Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które odwołuje się do art. 3 pkt 9 u.P.b. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z 24 stycznia 2017r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, że elektrownie wiatrowe, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaliczane są do kategorii budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Burmistrz podkreślił, że przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 1 lipca 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w orzecznictwie i doktrynie prawa funkcjonowało jednolite stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, podlegały wyłącznie fundament oraz maszt stanowiące jej elementy budowlane. Natomiast urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej stanowiące wyposażenie techniczne elektrowni takie jak: wirnik z łopatami, gondola z piastą w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, jako niezaliczone przez ustawodawcę do budowli, nie podlegały opodatkowaniu. Powyższe wywodzono z analizy art. 3 pkt 3 u.P.b., do którego odsyłała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącego że budowlą są - części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców, przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ interpretacyjny wskazał, że w dniu 15 lipca 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która wprowadziła nowe regulacje oraz dokonała zmian w obowiązujących przepisach m.in. wprowadziła: 1/ w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicję legalną pojęcia elektrownia wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów u.P.b, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925); 2/ w art. 17 u.i.e.w. przepis przejściowy, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ww. ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego wprowadzenie przez ustawodawcę powyższych zmian nie pozostało bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Są to zmiany w u.P.b. tj. nowelizacja art. 3 pkt 3 w zakresie definicji budowli oraz wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego w załączniku - Kategorii XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Wprowadzenie przez ustawodawcę, w załączniku do u.P.b., elektrowni wiatrowej jako nowej kategorii obiektu budowlanego (Kategoria XXIX obiektów budowlanych) powoduje, że elektrownia wiatrowa winna zostać uznana za budowlę na gruncie prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 u.P.b. in fine przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).Organ stanął na stanowisku, że skoro racjonalny ustawodawca, wprowadzając w załączniku do prawa budowlanego nową kategorię obiektu budowlanego, którym jest elektrownia wiatrowa, nie dokonał podziału na jej części budowlane i niebudowlane to powyższe wskazuje, że jego zamiarem było uznanie, iż obiektem budowlanym jest elektrownia wiatrowa jako całość.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy organ stwierdził, że z dniem wejścia w życie nowelizacji obiektem budowlanym, na gruncie u.P.b., jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składająca się z części budowlanych oraz dodatkowo z części niebudowlanych. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2017r. Spółka winna wskazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosownej deklaracji, wartość wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową, zarówno elementów budowlanych jak i niebudowlanych (technicznych).

1. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.
2. 3.1. W skardze na ww. interpretację Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:
3. - art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. oraz art. 2 u.i.e.w., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów ustawy o inwestycjach (...);
4. - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;
5. - art. 2a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm., dalej: o.p.");
6. - art. 121 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
7. 3.2. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
8. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
9. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazał, że odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów u.P.b. Odwołał się do definicji pojęcia "budowli" jakie obowiązywało do 15 lipca 2016 r. oraz po tej dacie w art.3 pkt 3 u.P.b. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przepisy u.i.e.w. są przepisami prawa budowalnego. W art. 2 pkt 1, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Zaznaczył, że u.i.e.w. zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji u.P.b. istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podkreślił, że w wyniku nowelizacji elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych.

Zdaniem sądu, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do treści skargi podniósł sąd pierwszej instancji należy, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi ewentualnie o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art.1888 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wyroku wszystkich zarzutów złożonych w skardze.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1.art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości, bez podziału na części budowlane i techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

1. 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt u.P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej, odesłanie do przepisów u.i.e.w., co pośrednio doprowadziło także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;
2. 3. art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez Ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej;
3. 4. art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten jest jasny i wyraźnie wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy jest zupełnie na odwrót czego dowodem może być w szczególności złożony w dniu 19 grudnia 2016 roku wniosek grupy posłów na Sejm Rzeczypospolitej polskiej VIII Kadencji do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją u.i.e.w. oraz niektórych przepisów u.P.b., konsekwencją błędnej wykładni było niezastosowanie zasady wynikającej z art. 2a o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;
4. 5. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej przez jego niezastosowanie co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tę elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie powinna mieć znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.
5. 5.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
6. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. 6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

6.2. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem skarżącej Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

6.3. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej (w praktyce chodzi tu o turbinę).

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

6.3. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1. 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);
2. 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

6.5. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłącza bowiem stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także w konsekwencji procesowego.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a.