Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 52/13 w sprawie ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką" lub "Skarżącą"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 października 2012 roku, nr IPPB3/423-454/12-2/MS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że 30 czerwca 2011 roku podpisany został przed notariuszem akt założycielki dla D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., a sama czynność została udokumentowana aktem notarialnym sygn. Rep. A nr [...]. Zawiązując wskazaną Spółkę, W. objęła w imieniu Skarbu Państwa 534072 udziałów, tj. wszystkie udziały Spółki i pokryła jest wkładem pieniężnym w wysokości 243,79 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 534 071 156,21 zł.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że do Spółki wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa – O., w skład którego wchodziły budynki i budowle ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości oraz wartości niematerialnych i prawnych W. oraz nieruchomości gruntowe oddane W. w trwały zarząd i nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że regulacją podstawową dla określenia wartości składników majątku wchodzą w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397. ze zm. – dalej u.p.d.o.p.), jak twierdzi skarżąca Spółka, zgodnie z którym w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej Spółki, że zastosowanie powinny mieć także przepis art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.
W ocenie skarżącej Spółki, brzmienie art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., uzasadnia w sytuacji, w której nie ma możliwości zastosowania reguł wynikających z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., ustalenie wartości początkowej gruntów wniesionych do Spółki w formie aportu przez Skarb Państwa na zasadzie wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli w oparciu o ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartości gruntów nieujętych dotychczas w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tych gruntów. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego w formie wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa do Spółki, zastosowanie winna znaleźć reguła wywiedziona z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową interpretację indywidualną Spółka zarzuciła, że nieprawidłowo uznano, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie składników majątkowych nieujawnionych w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, zastosowanie ma art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka podkreśla, że przepis ten w jej opinii dotyczy wyłącznie składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, których wysokość została przyjęta dla celów podatkowych i wynika z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.
WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 52/13, uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną, zwrócił uwagę na treść art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 wskazując, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek strony w indywidualnej sprawie, a składając ten wniosek, strona zainteresowana zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przed WSA w Warszawie było ustalenie wartości początkowej składników majątkowych nieujawnionych w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w stosunku do których w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że "brak jest przepisów stanowiących odstępstwo (...) od zasady kontynuacji" albowiem "intencją ustawodawcy było ograniczenie podmiotom obejmującym wraz z wkładem niepieniężnym składniki majątkowej, których podmiot przejmowany nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwości ustalenia wartości początkowej tych składników w ich wartości rynkowej" co przesądza przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.
Sąd pierwszej instancji ocenił to stanowisko organu administracji publicznej jako nieprawidłowe z dwóch powodów. W pierwszej kolejności WSA w Warszawie wskazało, że art. 15 ust. 1s pkt. 2 u.p.d.o.p. odwołuje się wyłącznie do składników majątku, których wartość wynika z ksiąg podatkowych, natomiast pytanie zawarte we wniosku skarżącej Spółki dotyczyło sytuacji, w której wartość składników majątkowych nie wynika z tych ksiąg, ponieważ składniki te nie zostały w nich ujęte. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie odniósł swoje oceny prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tylko przyporządkował ją do sytuacji określonej w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., czyli do metody ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, których wysokość została przyjęta dla celów podatkowych i wynika z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.
Następnie na ocenę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wpływ miało, że przyjęta przez organ metoda ustalania wartości początkowej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., może być stosowana "w przypadku pozostałych składników", tj. innych niż zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co w opinii WSA uprawnia do, niezamierzonego przez organu wniosku, że grunty wniesione aportem do Spółki nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych. Uznając tym samym jako zasadny zarzut ze skargi naruszenia przez organ przepisów art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14b § 1 O.p. wskazując, że doszło do naruszenia zasady prawy obiektywnej oraz w konsekwencji tego, doszło także do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.
W zaskarżonym wyroku wskazano także, że w przyjętym przez organ podatkowy zmodyfikowanym stanie faktycznym, interpretacja podatkowania nie odpowiedziała na pytania przedstawione we wniosku oraz tym samym, nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez Spółkę, w odniesieniu do przepisów art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej złożonej do Sądu pierwszej instancji dnia 24 września 2013 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienie Ministra Finansów, zaskarżono w całości wyrok w niniejszej sprawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kasator zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw.
z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej Spółki zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazując, że zastosowanie winien mieć przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto organ podatkowy zarzucił w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: (1) naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.;
(2) naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.; (3) naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw.
z art. 14h O.p.; (4) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zasady ustalania wartości początkowej określone zostały w art. 16g ustawy. Ustawodawca w przepisie tym przewidział zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymywanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O zasadzie kontynuacji w ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów – mowa jest w art. 16g ust. 9, a w odniesieniu do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – stanowi art. 16g ust. 10a tej ustawy. Zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (a art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi o kontynuacji przyjętej przez wnoszącego aport metody amortyzacji).
Zarówno Sąd I instancji jak i Kasator zwrócili uwagę, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 10a), jego wartość początkową ustala się w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych.
Tymczasem, z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż "nieruchomości gruntowe nie były ujęte w ewidencji środków trwałych".
Przyznać zatem należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób nieuprawniony wskazał na możliwość zastosowania w takiej sytuacji metody ustalania wartości początkowej na zasadzie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. w oparciu o ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość gruntów nieujętych dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport, nie wyższą jednak niż wartość rynkową. Wbrew temu, co twierdzi Sąd, treść tego przepisu ma zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zasadnie więc organ podatkowy przyjął, iż w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (gdy wartość składników majątkowych nie wynikała z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy.
Wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż art. 15 ust. 1s jest jedynym przepisem (szczególnym) normującym zasady ustalania wartości składników majątku otrzymywanych w drodze wkładu niepieniężnego – stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. – w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części, wartość poszczególnych składników tego wkładu ustala się:
- - pkt 1, w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład,
- - pkt 2, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.
Z powyższej regulacji nie wynika, co przyjmuje Sąd I instancji, że kwalifikacja wnoszonego (otrzymywanego) aportem składnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywana jest "z perspektywy" podmiotu otrzymującego. Właśnie pkt 2 art. 15 ust. 1 (a nie pkt 1) dotyczy sytuacji, gdy składnik majątku nie był zaliczony do środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, a następnie – u podmiotu aport otrzymującego – takim środkiem trwałym będzie.
Przepis ten mówi o "kontynuacji" wartości składnika majątku z ksiąg podatkowych wnoszącego aport, a nie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w niniejszej sprawie ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że składnik majątku nie był zaliczony do środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport). Oczywistym przy tym pozostaje, że czym innym jest ewidencja środków trwałych, a czym innym księgi podatkowe (pojęcie szersze niż ewidencja środków trwałych).
Za uprawniony uznać należy pogląd (wyrażony również przez autora skargi kasacyjnej), że intencją ustawodawcy było ograniczenie podmiotom obejmującym wraz z wkładem niepieniężnym składniki majątkowe (których podmiot przejmowany nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), możliwości ustalenia wartości początkowej tych składników w ich wartości rynkowej. W rezultacie, jak to uznał organ podatkowy, podmiot obejmujący wkład niepieniężny nie ma podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów innej wartości niż wynikającej z dokumentacji księgowej podmiotu wnoszącego aport (ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz ksiąg podatkowych).
Stwierdzić też należy, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów stanowiących odstępstwo od omawianej powyżej zasady kontynuacji. Odmienna wykładnia przywołanych wyżej przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów nie dokonujących prawidłowych zapisów w ewidencji środków trwałych i przyznania im możliwości ustalania wartości rynkowej tych środków (co wynika z błędnej sugestii Sądu I instancji, odwołującego się do treści art. 16g ust.1 pkt 4 cyt. ustawy).
Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie zajdzie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie przyjąć należy, iż przedmiotową interpretację indywidualną wydano na bazie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił l wyrok Sądu I instancji i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.49).