Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 554/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. - po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 stycznia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w 2004 r. podatnik pełnił służbę wojskową poza granicami kraju i zajmował - na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2002 r. nr 423, a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 17 czerwca 2004 r. nr [...] - stanowisko starszego oficera sekcji szkoleniowej [...] w Sztabie C., H. i z tego tytułu - jak wynika z pisma Centrali Wojskowych Misji Pokojowych w W. z dnia 19 maja 2005 r. - wypłacono mu w 2004 r. uposażenie krajowe wraz z należnościami pochodnymi w kwocie 55 009,96 zł oraz dodatkowe należności pieniężne w związku z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami kraju (należność zagraniczną w kwocie 179 558,82 zł).
Z poczynionych ustaleń wynikało, że pełnił on służbę bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479). Nie pełnił służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju i nie był pracownikiem takiej jednostki. Nie był również członkiem służby zagranicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403). Dlatego nie spełniał - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej alej u.p.d.o.f. - warunków do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez niego należności zagranicznej w kwocie 178 368,12 zł (skorygowanej o 1.190,70 zł z tytułu gratyfikacji urlopowej) i z tego powodu jego wniosek z dnia 30 października 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie mógł być pozytywnie rozpatrzony przez organ pierwszej instancji.
W skardze na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili naruszenie:
- - art. 2, art. 8 ust. 2, art. 91 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP;
- - art. 7 ust. 2 zdanie drugie protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu z dnia 28 sierpnia 1952 r.;
- - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.;
- - art. 120, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod.;
- - art. 18 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.).;
- - art. 2 i art. 27 ustawy o służbie zagranicznej;
- - § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1333);
- - § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez NBP informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1335);
- - § 3 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju;
- - § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.);
- - § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2048 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił znaczenie tego przepisu wskazując, że uzyskane przez skarżącego świadczenie w kwocie 178.368,12 zł nie było zwolnione od opodatkowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazywał, aby skarżący był członkiem służby zagranicznej. Nie wskazywał również, aby skarżący służył (pracował) w polskiej jednostce budżetowej z siedzibą za granicą. Powołując się na art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1-8 i ust. 2, art. 4 pkt 2 o służbie zagranicznej Sąd stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący pełnił służbę poza granicami kraju bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, zajmując stanowisko starszego oficera sekcji szkoleniowej w sztabie C. w H. Zajmowane przez niego stanowisko nie mogło być utożsamiane z wykonywaniem funkcji przewidzianej w ustawie o służbie zagranicznej, zaś wypłaconego mu świadczenia nie można uznawać za wynagrodzenie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.
Sąd wskazał, że wykaz stanowisk w służbie zagranicznej zawiera rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej, wydane w wykonaniu delegacji zamieszczonej w art. 27 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej. Zajmowane przez skarżącego stanowisko nie jest wymieniane w tym rozporządzeniu. W tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że wypłacone stronie świadczenie nie podlegało wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.
Skarżący nie był też ani osobą zatrudnioną, ani pełniącą służbę w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą. Żaden z obowiązujących przepisów dotyczących sfery finansów publicznych nie wymienia sztabu C. w H., jako jednostki budżetowej, działającej na podstawie planu finansowego, której wydatki są finansowane z budżetu państwa. Fakt, że uposażenie przyznane i wypłacone skarżącemu sfinansowane zostało ze środków budżetowych państwa (Centrali Wojskowej Misji Pokojowej w W.) nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik pracował w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami państwa. Z akt sprawy nie wynika żeby innym osobom, pełniącym służbę w sztabie tej jednostki, wypłacono wynagrodzenie ze środków polskiej jednostki budżetowej. Pozostałe wydatki jednostki, w której służył i pracował skarżący (nie tylko wydatki na wynagrodzenia pełniących tam służbę osób) powinny być finansowane ze środków budżetowych, aby można było uznać ją za jednostkę budżetową. Również ewentualne dochody tej jednostki podlegałyby przekazywaniu do budżetu. Akta sprawy nie wskazują, aby sztab C. w ten sposób rozliczał się z budżetem państwa.
Sąd wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2003 r. Nr 24, poz. 199 ze zm.) oraz wydanego w wykonaniu tej ustawy obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M. P. Nr 48, poz. 830), Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczych Siłach Zbrojnych NATO Europy Północnej (AFNORTH) z siedzibą w B. (H.) został wymieniony jako jednostka organizacyjna podległa temu Ministrowi i należy zaliczyć ją do mających siedzibę poza granicami, państwowych jednostek budżetowych, co potwierdza § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Jednostka organizacyjna, w której skarżący pełnił służbę (C.) nie jest wymieniana jako jednostka podległa, czy nadzorowana przez Ministra Obrony Narodowej.
Zdaniem WSA, o wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy okoliczność, że w podobnych sprawach sądy administracyjne dokonały odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., która na mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., stanowiłaby wiążącą dla wszystkich organów podatkowych wykładnię oraz interpretację tego przepisu prawa podatkowego. Uzasadniając powyższe powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Sąd zważył, że choć koszty związane z wykonywaniem służby przez skarżącego w sztabie tej jednostki organizacyjnej pokryła Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W., nie oznacza to jednak, że skarżący pracował w polskiej jednostce budżetowej, mającej siedzibę poza granicami RP. Podlegał on Szefowi Polskiego Zespołu Łącznikowego w B. Zespół ten jest jednostką budżetową, co nie przesądza o zasadności wywodów, że skarżący był pracownikiem w tym Zespole. Nie zgodził się, że pracownikiem jednostki budżetowej jest zawsze żołnierz pełniący służbę zawodową poza granicami kraju i obsługiwany przez przedstawicielstwa wojskowe i zespoły. Powołując się na art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju stwierdził, że skarżący faktycznie pełnił służbę w sztabie C., B., a nie w Zespole Łącznikowym w B. Wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego przez organ podatkowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ord. pod.
W ocenie WSA, zarzut, że pisma Centrali Wojskowe Misje Pokojowe, znajdujące się w aktach sprawy, na podstawie których ustalono miejsce służby skarżącego, nie mogły stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod., jest bezzasadny, podobnie, jak zarzut, iż materiał dowodowy zebrano z naruszeniem jej art. 187 § 1 ord. pod. Wskazał, że organ podatkowy zasadnie wystąpił do Centrali Wojskowe Misje Pokojowe o udzielenie informacji na temat miejsca pracy skarżącego. Nietrafnie skarżący wywodzą, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe powinno się sprowadzać do odebrania od S. S. oświadczenia o miejscu służby, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 2 ord. pod. Za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., wyrażającej zasadę praworządności, która wynika z zasady państwa prawnego, przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują również, aby doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP, to jest art. 2, art. 8 ust. 2, art. 217 oraz art. 91 ust. 1 i 2. Skarżący niesłusznie powołują się przy tym na treść art. 7 ust. 2 zdanie drugie Protokołu Paryskiego, dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu w dniu 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 746).
Z przepisu tego wynika, że każda Strona protokołu może zawrzeć porozumienie z Dowództwem Sojuszniczym, na mocy którego Strona taka będzie zatrudniać i wyznaczać swoich obywateli do Dowództwa Sojuszniczego oraz płacić im wynagrodzenia i dodatki ze swoich środków w zakresie przez nią ustalonym. Przepis ten nie potwierdza, aby skarżący był zwolniony od opodatkowania. Pracownicy Dowództwa Sojuszniczego - zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze - będą zwolnieni z opodatkowania wynagrodzeń i płaconych im przez to Dowództwo. Z akt sprawy nie wynika, aby świadczenie należne podatnikowi, przynajmniej w części, wypłacone zostało przez Dowództwo Sojusznicze. Wynika natomiast, że świadczenie w całości wypłaciła Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W. i temu skarżący nie zaprzeczają.
W tym stanie rzeczy argument, że Dyrektor tej Centrali nie jest płatnikiem, lecz głównym dysponentem w stosunku do placówek jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, w tym polskich przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych oraz fakt, że pracodawcą żołnierza zawodowego jest Minister Obrony Narodowej, który na mocy własnej decyzji delegował swoje uprawnienia na szefów bezpośrednio nadzorowanych przez siebie jednostek organizacyjnych - nie podważa skutecznie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, które w pełni odpowiada dyrektywie zamieszczonej w art. 210 § 4 ord. pod.
Za nieusprawiedliwiony uznał WSA zarzut naruszenia § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, bowiem sztabu C. nie można traktować jako placówki w sensie państwowej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP.
Niesłuszny jest także zarzut naruszenia § 3 ust. 1 - 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granica państwa, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Zatem nie miały do niego zastosowania przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej. Miałyby zastosowanie, gdyby pełnił on służbę w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. W tych okolicznościach nie można podzielić argumentacji skarżących odnośnie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 2 i art. 27 ustawy o służbie zagranicznej.
W ocenie Sądu, nietrafny jest także zarzut naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, gdyż z uwagi na przedmiot regulacji organ podatkowy nie stosował tego przepisu, zatem nie mógł go naruszyć. Poza tym, zgodnie z § 24 tegoż rozporządzenia, weszło ono w życie od dnia 1 lipca 2004 r., ale w odniesieniu do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych obowiązywać zaczęło od dnia 1 stycznia 2005 r. Do ustalania tych należności do dnia 31 grudnia 2004 r. - zgodnie z § 23 tego rozporządzenia - zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
W świetle przepisów tego ostatniego rozporządzenia nie sposób, zdaniem WSA, podzielić stanowiska strony, że kontrolowana decyzja narusza prawo. Z podobnych przyczyn skarżący nietrafnie zarzucają naruszenie § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Przepis ten w ust. 1 - 4 określa sposób ustalania przez pracodawcę wysokości dodatku zagranicznego (ustala go przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących). Organ podatkowy nie był pracodawcą (nie ustalał wysokości dodatku zagranicznego), a więc nie stosował tego przepisu i nie mógł go naruszyć.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucili naruszenie:
- - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego niezastosowanie,
- - art. 24 ust. 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa obowiązującego do 30 czerwca 2004 r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami: państwa obowiązującego od dnia 1 lipca 2004 w zw. z art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) w zw. z Decyzją Nr 45/MON MON z dnia 21 lutego 2003 r. (Ds.Urz.MON 2003.4.37 ze zm.) oraz Decyzją Nr 39/MON MON z dnia 22 lutego 2005 r. (Ds.Urz.MOM 2005.4.23 ze zm.) w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach, wojskowych - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie nie przyjęcie, że skoro skarżący podlegał - w sprawach zatrudnienia - starszemu oficerowi narodowemu, tj. Szefowi Polskiego Zespołu Łącznikowego przy AFNORTH w B., to pozostawał w stosunku służbowym z tym właśnie Zespołem,
- - przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 231 i art. 233 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez nie wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zebranie go w sposób wyczerpujący, a także popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących podmiotu zatrudniającego skarżącego i jego statusu.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatnik nie miał obowiązku udowadniać faktu zatrudnienia w takim czy innym podmiocie, to bowiem Sąd na podstawie bezspornej okoliczności wyznaczenia skarżącego na konkretne stanowisko i to na mocy konkretnych rozkazów winien dokonać ustaleń, kto w takim wypadku jest podmiotem pozostającym ze skarżącym w stosunku służbowym, stosując obowiązujące przepisy prawne. Stosunek służbowy jest bowiem stosunkiem sformalizowanym i związanym z wieloma różnymi podmiotami, między którymi zależności wynikają wprost z obowiązujących przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia podmiotu zatrudniającego skarżącego i jego statusu. Twierdzi się w niej, ze skoro skarżący podlegał w sprawach zatrudnienia starszemu oficerowi narodowemu, tj. Szefowi Polskiego Zespołu Łącznikowego przy AFNORTH w B., to pozostawał w stosunku służbowym z tym właśnie zespołem. Tymczasem Sad pierwszej instancji przyjął, ze okoliczność podlegania skarżącego starszemu oficerowi narodowemu w Polskim Zespole Łącznikowym wcale nie oznacza, że skarżący pozostawał w stosunku służbowym z tym zespołem. Tej okoliczności faktycznej jednak nie można było podważyć zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 231 i 233 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., albowiem są to przepisy dotyczące prowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów i to takich, które nie znalazły się w aktach sprawy podatkowej, a także oceny tych dokumentów.
W rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Sąd tylko oceniał zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ord. pod. w ramach wykonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, lecz wyłącznie uzupełnienie zebranego w aktach (art. 133 p.p.s.a) materiału dowodowego i jego ocena (art. 231 i art. 233 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.). Poza tym sąd administracyjny nie jest uprawniony w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i 2 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej załatwianej zaskarżoną decyzją, a tylko do dokonywania takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony.
Z przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) wynika, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U.
Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa".
Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1–8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust.
5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Zauważyć tu należy, że z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z art. 24 ust. 5 ustawy wynikają dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP – stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1740) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) jest brak zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. W rezultacie również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 2 o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego.
Wobec powyższych stwierdzeń należy wskazać, że niezasadny jest wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu, gdyż jak wyżej wskazano służba zagraniczna i zawodowa służba wojskowa żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa mają podobny charakter.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.