Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 257/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
- 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:
- - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, a w szczególności brak rozstrzygnięcia, co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 2a, art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do części argumentów podniesionych w skardze;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawę faktyczą rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organy podatkowe obydwu instancji ustaliły z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów postępowania, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1-6, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że księga rachunkowa spółki N. sp.j. jest nierzetelna, a to wskutek uznania, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego stanowiska w ocenie zebranego materiału dowodowego, iż podatnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewłaściwym uzasadnieniu wyroku a to z uwagi na niewyjaśniania przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał za nieuzasdniony zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zasady konstytucyjne powołane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 w odniesieniu do analogicznego problemu prawnego, jaki występuje w niniejszej sprawie, z tą różnicą, że wyrok TK dotyczył wykładni przepisów o podatku akcyzowym, to jest zasady konstytucyjnej, iż niedopuszczalne jest w świetle art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przenoszenie na podatnika negatywnych konsekwencji działań osób trzecich (w tamtej sprawie nabywców oleju opałowego), w przypadku gdy nie miał świadomości przestępczego działania tamtych osób;
- - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie prawa do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów;
- - art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 §1 i 2 oraz art. 193 §1- §6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dopuszczalne są taka wykładnia i takie zastosowanie przepisów prawa materialnego, iż podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych z uwagi na nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać;
- - art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 3, art. 51 § 2 i 3, art. 53 § 1 i 3, art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa dotycząca zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010 i orzeczenie o odsetkach w związku z niewpłaceniem tych zaliczek.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
- 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
- 3.3. Na wstępie należy podkreślić, że dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej Z przepisu art.53a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13; publ. CBOSA). Organy podatkowe określając wysokość odsetek powinny mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy.
- 3.4. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślić wobec tego należy, że wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 353/17, wydanym w przedmiocie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 256/16. Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku nie przyniosły zamierzonego przez skarżącego skutku. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się wyłącznie do zaległości podatkowej dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., czyli naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 3, art. 51 § 2 i 3, art. 53 § 1 i 3, art. 53a Ordynacji podatkowej, sformułowane zostały jako ich niewłaściwie zastosowanie. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe jej zdaniem ustalenia przyjęte w innym, prawomocnie zakończonym postępowaniu. Dotyczą one bowiem zarówno prawnopodatkowego stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. Podnoszenie naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę wiążących ustaleń poczynionych w innym postępowaniu, które miało bezpośredni wpływ na świadczenie akcesoryjne w postaci odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek.
- 3.4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).