Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. I SA/Rz 528/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi L. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r., nr ITPB4/4511-672/15/KW, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest wspólnikiem spółki z o.o., którą wspólnicy zamierzają przekształcić w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Stosunki wewnętrzne przekształcanej spółki reguluje k.s.h. i umowa spółki. Spółka posiada kapitał zapasowy, który powstał z zysków lat poprzednich oraz w części z nadwyżki majątku spółki osobowej ponad wartość nominalną obejmujących udziałów w spółce z o.o., tzw. agio. Kwoty przekazywane na ten kapitał były zgodne z uchwałami zgromadzenia wspólników z podziału zysków. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 czerwca 2007 r. W każdym kolejnym roku obrotowym podejmowała uchwały o podziale wypracowanego zysku w ten sposób, że z treści uchwały wynikała decyzja wspólników o rozdysponowaniu zysku w ten sposób, że był on w całości przekazywany na kapitał zapasowy.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał pytanie: czy przekształcenie spółki z o.o. spowoduje po stronie Skarżącego – wspólnika Spółki przekształconej, powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Jego zdaniem, przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgromadzony na kapitale zysk z lat poprzednich będący wynikiem decyzji o podziale zysku, podjętej przez wspólników w ten sposób, że przekazali oni ten zysk na kapitał zapasowy, nie będzie rodził po jego stronie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., po. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej jako: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Wobec tego, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu.
W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przekazane środki na kapitał zapasowy Spółki (stanowiące zysk z poszczególnych lat Spółki) stanowią niepodzielony zysk w rozumieniu powołanego przepisu.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk, który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. nie został przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy. W opinii Sądu, jeśli przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Sąd zwrócił jednak uwagę, że ustawą nowelizującą dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazana na inny kapitał niż kapitał w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Sądu, dokonana zmiana ma charakter normotwórczy, a katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.
Sąd wskazał, że z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dnia 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2015 r. Wobec tego, według Sądu, opodatkowaniem na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., bowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.
Z kolei przez dochody osiągnięte od 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale także niepodzielony zysk wypracowany przez przekształconą spółkę, które w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie ww. przepisu zostać mu przypisany. Zdaniem Sądu, dochód wspólnika jest pochodną dochodu spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika.
Końcowo Sąd podkreślił, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na kapitale zapasowym spółki przekształcanej dochodów, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz.
- 2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) u.p.d.o.f. w zw. z wejściem w życie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy nowelizującej, w powiązaniu z art. 17 ustawy nowelizującej, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że rozdysponowany przez Spółkę z o.o. zysk na kapitał rezerwowy/zapasowy (zarówno ten wypracowany w roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak i tych z lat ubiegłych), nie może być objęty opodatkowaniem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).
W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielone zyski" budziło poważne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące tego czy obejmuje ono cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Dostrzegając te problemy ustawodawca nadał od 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazując, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Od tej daty nie ma już wątpliwości, że w pojęciu "niepodzielone zyski" mieszczą się również takie zyski wypracowane w spółce, które zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, a więc także zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy.
Zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, stwierdzając jednak, że zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. miała charakter normatywny i brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. nie może mieć zastosowania do zysków pozostawionych w spółce przed tą datą. To stanowisko jest jednak błędne, bowiem nie uwzględnia normatywnie określonego dla tego przedmiotu opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego.
W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzemiennie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.
Trzeba przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), ustawa ta wprowadziła w życie omawiane zmiany, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2015 r., przy czym, w odniesieniu do art. 2 pkt 14 lit. b), na mocy którego znowelizowano treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewidziano innego terminu wejścia w życie. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.
Zatem skoro w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki będącej osobą prawną miało mieć miejsce po 1 stycznia 2015 r., to podatkowe skutki tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., a więc z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tego względu zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niepodzielonych zysków osiągniętych przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. Zasada niedziałania prawa wstecz, wywiedziona przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP, oznacza zakaz działania "nowego" prawa w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych pod rządami "starego" prawa. Zakaz ten ma gwarantować podmiotom prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć (zob. szerzej wyrok TK z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94; a także M. Zubik, Komentarz do art. 2 Konstytucji RP [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki i M. Zubik, Lex.SIP 2018). W przypadku norm prawa podatkowego, zasada niedziałania prawa wstecz wyklucza nakładanie obowiązków podatkowych w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych) ukształtowanych przed wprowadzeniem tych obowiązków przez ustawodawcę.
Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak już bowiem wspomniano, w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).