Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/09, mocą którego oddalono skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 9 grudnia 2008 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikiem SD-3/A po zmarłej dnia 22 sierpnia 2009 r. B. K. Następnie w dniu 11 grudnia 2008 r. spadkobiercy złożyli wniosek o wycofanie przedmiotowego zeznania SD-3 i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, składając jednocześnie zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1.
W uzasadnieniu podnieśli możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W związku z powyższym Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wskazując, iż w związku z wycofaniem złożonego wcześniej zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zaistniały przesłanki wynikające z art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową, skutkujące umorzeniem postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu 13 maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej, w wyniku którego decyzją z dnia 12 czerwca 2009 r. stwierdził nieważność tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, naruszającej uregulowania zawarte w art. 208 i art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 12 czerwca 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja z dnia 13 stycznia 2009 r. o umorzeniu postępowania została wydana na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ostateczna Naczelnika stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przywołanego przepisu. Z jego treści wynika bowiem wprost, że dotyczy on wyłącznie postępowań wszczętych na żądanie strony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, podobnie jak wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru innych podatków, następuje z urzędu (a nie na żądanie strony).
Organ wyjaśnił, iż co do zasady wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), a jedynie wyjątkowo, w tym w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ nie wydaje takiego postanowienia. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania (art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej). Jest to szczególny rodzaj postępowania podatkowego wszczynanego z urzędu, w którym organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie postępowanie wszczynane na żądanie strony.
W ocenie Organu odwoławczego potraktowanie zeznania jako żądania (wniosku) strony stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 § 7 tej ustawy, a także art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto Organ podniósł, iż Naczelnik wydając decyzję o umorzeniu postępowania nie wziął pod uwagę przesłanki dotyczącej braku zagrożenia interesu publicznego, czym również rażąco naruszył art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie postępowania, kiedy z akt sprawy wynika, że Organ podatkowy winien ustalić wysokość zobowiązania podatkowego, zagraża interesowi publicznemu w rozumieniu art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii, iż Naczelnik powinien z urzędu umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż umorzenie postępowania z tego powodu następuje, gdy organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazana w odwołaniu okoliczność, iż Organ podatkowy wymienił w decyzji ostatecznej jako podstawę prawną, obok art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej również § 1 tego artykułu, stanowi potwierdzenie faktu, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślono, iż każdy z tych przepisów dotyczy odmiennych stanów faktycznych i prawnych, a w treści przedmiotowej decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. nie ma stwierdzenia na temat bezprzedmiotowości postępowania, tj. ewentualnego zaistnienia w sprawie koniecznej przesłanki określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej decyzji Organ wyraźnie stwierdził, że jego zdaniem zaistniały przesłanki określone w art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny umorzył postępowanie. Polemizując z zarzutem doręczenia decyzji o stwierdzeniu nieważności z pominięciem pełnomocnika Strony Organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie to zostało doręczone w sposób prawidłowy. Wskazano, iż odwołujący się pełnomocnictwem z dnia 17 marca 2009 r. ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed wszystkimi sądami, organami administracji, urzędami i instytucjami, a także przed osobami fizycznymi, prawnymi oraz innymi podmiotami. Pełnomocnictwo to obejmuje umocowanie do wykonywania wszelkich czynności prawnych i procesowych oraz do składania oświadczeń w granicach określonych obowiązującym prawem. Zostało ono złożone w trakcie postępowania podatkowego do akt sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.
Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r. jest odrębną sprawą, w której pełnomocnik nie został ustanowiony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucił naruszenie: art. 137, art. 145 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie skarżonej decyzji bezpośrednio Stronie, z pominięciem skutecznie ustanowionego przez nią pełnomocnika; art. 208 § 1 i 2 Ordynacji przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 13 stycznia 2009 r. pomimo ziszczenia się przesłanek umożliwiających umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 1 i 2 Ordynacji; art. 128 Ordynacji przez stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy taka możliwość nie została przewidziana w ustawie; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez stwierdzenie, że decyzja ostateczna Naczelnika rażąco narusza prawo oraz art. 121, 187 i 191 Ordynacji przez wkroczenie przez Organ II instancji w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego Organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał skargi za zasadną.
Na wstępie Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko rażące naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wskazał, że w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.
Z akt sprawy wynika, że sąd cywilny stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 22 sierpnia 2007 r. B. K. Postanowienie to stało się prawomocne 1 września 2008 r. Spadek nabyli synowi zmarłej - R. i R. K., każdy po ½ części. Dnia 9 grudnia 2008 r. Skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Następnie w dniu 11 grudnia 2008 r. podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Jednocześnie wniósł o anulowanie wcześniej złożonego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz o umorzenie wszczętego postępowania.
Zdaniem Sądu, Organ podatkowy prawidłowo uznał, że wskazana decyzja rażąco narusza prawo i w pełni podzielił przytoczoną w tym względzie argumentację.
Wskazał na treść art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że umorzenie postępowania w tym trybie następuje po spełnieniu kilku, występujących łącznie, przesłanek. Po pierwsze, postępowanie wszczęto na wniosek strony, a nie z urzędu. Po drugie, ta strona, która spowodowała wszczęcie postępowania swoim żądaniem, domaga się jego umorzenia. Po trzecie, żadna ze stron wezwanych do udziału w postępowaniu nie zgłosiła sprzeciwu po uzyskaniu wiadomości o wniosku o umorzenie postępowania. Po czwarte, umorzenie postępowania nie stwarza zagrożenia dla znanych organowi wymagań interesu publicznego, których może dotyczyć sprawa zawisła przed tym organem. Po piąte, organ podatkowy uznaje za celowe zakończenie sprawy przez umorzenie postępowania w granicach swobody, jaką ma wydając decyzję na mocy uznania administracyjnego.
Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn następuje z urzędu, a nie na żądanie strony. Jakkolwiek zasadą jest, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), to jednak wyjątkowo, m.in. w sytuacji złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ nie wydaje takiego postanowienia. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania (art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej).
W świetle powyższego potraktowanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zeznania złożonego przez Skarżącego w dniu 9 grudnia 2008 r. (SD-3) jako żądania (wniosku) wszczęcia postępowania i umorzenie postępowania stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 165 § 7 tej ustawy.
Ponadto w decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. Naczelnik pominął jeden z warunków jej wydania wskazanych w art. 208 § 2 Ordynacji, tj. ocenę, czy umorzenie postępowania nie stwarza zagrożenia dla interesu publicznego. Brak odniesienia się do tej przesłanki również rażąco narusza art. 208 § 2 Ordynacji.
Sąd nie podzielił stanowiska Strony, że Naczelnik decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte na skutek złożenia przez R. K. zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Zgłoszenie takie nie wywiera skutku określonego w art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej. Jest jedynie informacją o nabyciu majątku przekazaną do właściwego organu podatkowego, która uprawnia nabywcę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ponadto w samej decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż umorzenie postępowania nastąpiło w związku z wycofaniem przez stronę złożonego w dniu 9 grudnia 2008 r. zeznania podatkowego SD-3, a nie w związku ze złożeniem w dniu 11 grudnia 2009 r. zgłoszenia SD-Z1.
Choć Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego powołał w podstawie prawnej decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. obok art. 208 § 2 także § 1 tego przepisu, to okoliczność ta w ocenie Sądu w istocie potwierdza tylko fakt, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Każdy bowiem z tych przepisów dotyczy odmiennych stanów faktycznych i prawnych - jeden dotyczy umorzenia postępowania na wniosek strony, drugi dotyczy obligatoryjnego umorzenia postępowania z urzędu. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji Organ przywołał natomiast treść art. 208 § 2 Ordynacji i na tej podstawie umorzył postępowanie. Także okoliczności wynikające z akt sprawy w żaden sposób nie przemawiają za bezprzedmiotowością postępowania w sprawie wymiaru Skarżącemu podatku od spadku i darowizn.
Ostatecznie bowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżący nie spełniał warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 4a ustawy o spadku i darowizn, przeprowadził postępowanie podatkowe (postępowanie to zostało wszczęte już następnego dnia po wydaniu decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r.) i dokonał wymiaru podatku z tytułu nabycia przez Skarżącego majątku w drodze dziedziczenia. Z jednej zatem strony Organ umorzył postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku jako bezprzedmiotowe, a z drugiej strony dokonał wymiaru tego podatku. Sprzeczność działań Organu jest więc oczywista.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej wkroczył w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego Organu I instancji i naruszył przez to art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie w ogóle nie ma zastosowania art. 208 § 2 Ordynacji, to nie mógł w żaden sposób wkraczać w zakres uznania administracyjnego Organu niższej instancji.
Zdaniem Sądu Organ podatkowy nie naruszył także art. 137, art. 145 § 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.
Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z dnia 17 marca 2009 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika - J. H. do reprezentowania przed wszystkimi sądami, organami administracji, urzędami i instytucjami, a także przed osobami fizycznymi, prawnymi oraz innymi podmiotami. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do wykonywania wszelkich czynności prawnych i procesowych oraz do składania oświadczeń w granicach określonych obowiązującym prawem. Zostało ono przedłożone w trakcie postępowania podatkowego do akt sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej B K. Natomiast w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r. umarzającej postępowanie takie pełnomocnictwo nie zostało złożone.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest nową, odrębną sprawą od postępowania dotyczącego wymiaru należnego podatku od spadku i darowizn, a Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy, skoro pełnomocnictwo to nie zostało do nich złożone.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 151 tej ustawy i art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo ziszczenia się przesłanek umożliwiających umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika z dnia 13 stycznia 2009 r. rażąco narusz prawo.
Następnie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy taka możliwość nie została przewidziana w ustawie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu o wkroczeniu przez Organ II instancji w zakres dyskrecjonalnego uznania administracyjnego Organu pierwszej instancji.
W dalszej kolejności Skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie za udowodniony stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Organ, mimo braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1. lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 208 § 1 i 2, art. 247 § 1 ust. 3, art. 128, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne oddalenie skargi.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2009 r., a także o zasądzenie od Organu kosztów sądowych według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a sformułowane w niej zarzuty dotknięte są wadami.
Przede wszystkim wadliwie sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w zasadzie wszystkie przywołane w nich przepisy, zarówno ustawy P.p.s.a. jak i Ordynacji podatkowej, są bez wątpienia przepisami proceduralnymi. Ich zastosowanie w danym postępowaniu ma wpływ li tylko na ukształtowanie sytuacji procesowej strony, a więc na przebieg samego postępowania, odpowiednio sądowoadministracyjnego i podatkowego. I tak:
1). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi dyrektywę postępowania dla Sądu, który stwierdzi, że zaskarżona decyzja bądź postanowienie dotknięte są innymi naruszeniami przepisów postępowania (niż naruszeniami dającymi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - lit. b), gdy mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku sąd obowiązany jest wadliwy akt administracyjny uchylić w całości lub części.
2). art. 151 P.p.s.a. również stanowi dyrektywę postępowania dla Sądu, który ma obowiązek skargę oddalić, gdy nie zasługuje na uwzględnienie.
3). art. 208 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej reguluje przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, a więc ponownie jest to przepis wpływający wyłącznie na przebieg postępowania - tym razem podatkowego, którego zastosowanie/niezastosowanie nie kształtuje materialnoprawnej sytuacji podatnika.
4). art. 128 Ordynacji podatkowej reguluje zasadę ostateczności i trwałości decyzji.
5). art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej regulują zasady: pogłębiania zaufania i obowiązku udzielania informacji, oficjalności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów. Nie trzeba wyjaśniać, że także w tym przypadku są to zasady ściśle odnoszące się do postępowania podatkowego, a więc przepisy je regulujące muszą być przepisami postępowania.
Jeśli chodzi o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (a nie jak podano błędnie w skardze kasacyjnej ust. 3; przepis ten nie dzieli się na ustępy), reguluje on nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji co do zasady uznawane są za materialnoprawne, dlatego też zakwalifikowanie tego przepisu przez autora skargi kasacyjnej do materialnych można uznać za usprawiedliwione.
Autor skargi kasacyjnej, poza powyższymi zarzutami, sformułował także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym jeden z nich - tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 208 § 1 i § 2, art. 247 § 1 ust. 3, art. 128, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - stanowi kompilację zarzutów naruszenia przepisów wcześniej zakwalifikowanych jako materialnoprawne. Choć zabieg ten świadczy bez wątpienia o nieumiejętności pełnomocnika w zakresie kwalifikacji przywołanych przepisów prawa, okazał się skuteczny, gdyż umożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przywołanych przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja Organu drugiej instancji odpowiada prawu, co skutkowało prawidłowym oddaleniem skargi Strony.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo w decyzji z dnia 12 czerwca 2009 r., utrzymanej w mocy decyzją tegoż Organu z dnia 28 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyjął, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 208 i art. 165 Ordynacji podatkowej.
Jak stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony.
Jak prawidłowo wskazał autor skargi kasacyjnej, by stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej na tej podstawie, należy wykazać, że akt administracyjny pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Innymi słowy, akt ten musi być wydany w sposób ewidentnie odbiegający od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości. Taką też interpretację pojęcia rażącego naruszenia prawa przedstawił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji (por. str. 6 - 7 uzasadnienia), co powoduje, że należy uznać ją za prawidłową.
Aby ocenić, czy w niniejszej sprawie w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r. do takiego - rażącego - naruszenia prawa doszło, należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 i § 2, art. 128 i art. 121, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jak prawidłowo wywiódł z art. 208 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji, umorzenie postępowania w jego trybie następuje, gdy łącznie spełnione zostaną przesłanki: postępowanie wszczęto na wniosek strony i to ta strona domaga się jego umorzenia, a żadna ze stron wezwanych do udziału w postępowaniu nie zgłosiła sprzeciwu po uzyskaniu wiadomości o wniosku o umorzenie postępowania. Umorzenie postępowania nie może też stwarzać zagrożenia dla znanych organowi wymagań interesu publicznego, których może dotyczyć sprawa zawisła przed tym organem, a organ podatkowy uznaje za celowe zakończenie sprawy przez umorzenie postępowania w granicach swobody, jaką ma wydając decyzję na mocy uznania administracyjnego.
Pierwszą kwestią, którą zakwestionować w skardze kasacyjnej próbowała Strona, była okoliczność tego, czy postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu, czy na wniosek. Jej zdaniem postępowanie to wszczęto na wniosek strony, a więc istniała podstawa prawna do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że postępowanie, które następnie umorzono, zostało wszczęte z uwagi na złożenie przez Skarżącego w dniu 9 grudnia 2008 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Nie jest prawdziwe twierdzenie skargi kasacyjnej, że postępowanie to toczyło się w trybie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z1. Takie zgłoszenie, co niezbicie wynika z akt sprawy, a którą to okoliczność w opisie stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej potwierdziła także Skarżąca (str. 2 skargi kasacyjnej), Strona złożyła dopiero 11 grudnia 2008 r. wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania. Logiczne więc, że wniosek o umorzenie postępowania złożony wraz ze zgłoszeniem SD-Z1 musiał dotyczyć wcześniej złożonego zeznania - SD-3. Powyższy fakt podważa dalszą argumentację skargi kasacyjnej o możliwości umorzenia postępowania przez Naczelnika w trybie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej.
Jak prawidłowo w zaskarżonym wyroku wskazał Sąd, a także w środku odwoławczym autor skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn następuje z urzędu, przy czym za datę wszczęcia takiego postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Skoro prawidło ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, że postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte na wniosek Strony, lecz z urzędu, nie została spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Już tylko ten fakt powoduje, że zastosowanie tego przepisu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego było rażącym naruszeniem prawa. Wbrew stanowisku Skarżącego, nie może być w niniejszej sprawie wątpliwości, czy postępowanie zostało wszczęte z urzędu, czy na wniosek. Niepodważony ciąg zdarzeń, a także kategoryczne brzmienie art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, musiały prowadzić do wniosku wskazanego powyżej.
Dlatego też naruszenie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej mogło być rozpatrywane w świetle przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli rażącego naruszenia prawa i prawidłowo za naruszenie o takim charakterze zostało uznane; w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było to także naruszenie wystarczające dla uznania, że decyzja ta dotknięta jest nieważnością.
Jeśli chodzi o drugą kwestię podnoszoną na tle art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej, tj. przesłankę braku zagrożenia dla interesu publicznego w wyniku umorzenia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę tej kwestii zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej minął się z istotą zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sądu poczynionego wobec decyzji Naczelnika: oba te podmioty wskazały, że Naczelnik nie wziął pod uwagę tej przesłanki, czyli wcale się do niej nie odniósł, pomimo obowiązku wynikającego z art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej (por. str. 2 i str. 8 uzasadnienia wyroku). Dyrektor uwypuklił zaś, że z akt sprawy wynika, iż organ (Naczelnik) winien był ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. W tym świetle argumentacja Strony sprowadzająca się do twierdzenia, że przysługiwało jej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, jest chybiona.
Kolejnym zarzutem związanym z naruszeniem w ocenie Strony art. 208 Ordynacji podatkowej jest zarzut naruszenia § 1 tego przepisu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nawet jeśli by przyjąć, że art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą do umorzenia postępowania w tej sprawie, to mógł nią być § 1 tego przepisu, powołany przez Naczelnika w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, złożył on zgłoszenie SD-Z1 i wykazał, że przysługuje mu zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że dalsze postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Strony. Prawidłowo wywnioskował Sąd pierwszej instancji, że choć Organ w podstawie prawnej decyzji wskazał ten przepis, to w istocie podstawą prawną jego rozstrzygnięcia był art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko do treści drugiego z nich odnosiło się uzasadnienie decyzji. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część i brak podstaw, by jego treści nie uwzględnić przy interpretacji wydanego aktu administracyjnego. Również stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że postępowanie było bezprzedmiotowe. Tezę tę potwierdza także działanie samego Naczelnika, który już następnego dnia wszczął postępowanie z urzędu w tym samym przedmiocie i w konsekwencji dokonał wymiaru podatku od spadków i darowizn. Skoro Organ już następnego dnia wszczął takie postępowanie, mało prawdopodobne jest, by dzień wcześniej reprezentował stanowisko, że postępowanie było bezprzedmiotowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa sekwencja zdarzeń dowodzi, że Organ ten umorzył postępowanie li tylko dlatego, że działał w błędnym przekonaniu co do sposobu wszczęcia pierwszego z postępowań i bezpodstawnie nie rozważył przesłanki interesu publicznego.
Podkreślenia wymaga także zasadnicza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia, na którą uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji (por. str. 9 uzasadnienia), mianowicie, że powołanie w podstawie prawnej decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego zarówno § 1 jak i § 2 art. 208 Ordynacji podatkowej potwierdza tylko ocenę, że decyzję tę wydano z rażącym naruszeniem prawa. Przepisy te dotyczą bowiem odmiennych, niemogących pokrywać się, stanów faktycznych i wykluczone jest, by można było w postępowaniu zastosować je jednocześnie.
W świetle powyższych argumentów za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, kształtujący zasadę trwałości decyzji. Wzruszenie decyzji z 13 stycznia 2009 r. nastąpiło bowiem prawidłowo w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, który to tryb stanowi wyjątek od przywołanej zasady.
W kolejnym zarzucie - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - autor skargi kasacyjnej odniósł się do kwestii wkroczenia, jego zdaniem, przez Organ drugiej instancji w zakres uznania administracyjnego Organu niższej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczył szereg wyroków dotyczących instytucji uznania i zakresu kontroli uznania, a następnie stwierdził, że Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem przepisów proceduralnych wskazanych na wstępie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odkodować z tak sformułowanego zarzutu, jaki związek, w ocenie autora skargi kasacyjnej, występuje pomiędzy uznaniem administracyjnym a niewłaściwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. W treści skargi kasacyjnej nie sposób też doszukać się wskazania, na czym naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało.
Co więcej, przepisy art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej dzielą się na paragrafy, pełnomocnik Strony nie wskazał, który z paragrafów każdego z tych przepisów został w jego ocenie naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślać się, jakie były intencje autora skargi kasacyjnej. To na pełnomocniku ciąży obowiązek precyzyjnego sformułowania zarzutów i prawidłowego ich uzasadnienia (art. 174 i art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Na marginesie należy wyjaśnić, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności, nie jest uprawnieniem do działania przez organ contra legem, co bez wątpienia miało miejsce w tej sprawie.
Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie za udowodniony stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Organ mimo nieprzeprowadzenia czynności dowodowych oraz sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami.
Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że w ocenie Strony Sąd bez przeprowadzenia postępowania dowodowego wadliwie za udowodnione przyjął okoliczności sprawy dotyczące przesłanki bezprzedmiotowości postępowania przed Naczelnikiem (która to okoliczność pojawiła się w kontekście zastosowania w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) opisane przez Organ, tj. tego, że w sprawie istniały podstawy do wymiaru Skarżącemu podatku od spadków i darowizn. Skarżący podkreślił, że Sąd pominął nie tylko stanowisko Strony, brzmienie stosownych norm prawnych, ale także "sentencję swego własnego wyroku" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 741/09), którym uchylił decyzję wymiarową dotyczącą spornego podatku od spadków i darowizn.
Za zasługujące na krytykę Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 741/09, którego uzasadnienie - z całą pewnością znane Skarżącemu oraz pełnomocnikowi - nie nasuwa wątpliwości: Sąd ten nie podważył zasadności wymiaru podatku od spadków i darowizn, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, lecz stwierdził, że wydanie decyzji wymiarowej było przedwczesne, skoro nierozstrzygnięta była w dacie jej wydania kwestia stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania (będąca przedmiotem niniejszego postępowania). Bez wątpienia więc wyrok ten nie zawierał oceny o bezprzedmiotowości postępowania wobec Skarżącego w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Jeśli chodzi zaś o zarzut nieprzeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego, przywołane przepisy nie odnoszą się do takiego postępowania. Co więcej, art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co w tej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uczynił. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że kwestia tego, czy istniały podstawy do wymiaru Skarżącemu podatku od spadków i darowizn, jest w tej sprawie drugorzędna, bowiem podstawą uznania, że Naczelnik naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, było powołanie w podstawie prawnej decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego zarówno § 1 jak i § 2 art. 208 Ordynacji podatkowej. Końcowo stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mógł kwestii tej (zasadności wymiaru podatku od spadków i darowizn) rozstrzygnąć w niniejszym postępowaniu, gdyż przedmiotem jego kontroli nie była decyzja wymiarowa w tym podatku, lecz decyzja o stwierdzeniu nieważności decyzji o umorzeniu postępowania.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.