Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1243/14) oddalił skargę P. T.R. M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2004 r. nabyła od Klubu Sportowego "S." prawo użytkowania wieczystego działek gruntu Nr 354, Nr 358, Nr 359/7 i Nr 359/8 o łącznej powierzchni 4.003 m² oraz prawo własności budynków o łącznej powierzchni 4.477,70 m². Skarżąca w dniu 25 lutego 2005 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2007, wykazując do opodatkowania 2.360,90 m² powierzchni budynków oraz 1.822,50 m² gruntów po stawkach "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008 r. zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz M. sp. z o.o., a następnie w dniu 24 lutego 2009 r., złożyła korektę deklaracji, wykazując do opodatkowania 4.477,70 m² budynków oraz 4.003 m² gruntów. W dniu 21 kwietnia 2009 r. sporządzono akt notarialny, w treści którego skarżąca oraz Klub Sportowy oświadczają, iż precyzują przedmiot umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. w ten sposób, iż na jej podstawie dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu oraz prawo własności budynku o powierzchni 1.875,90 m² oraz prawo użytkowania wieczystego budynku o powierzchni 2.601,80 m².
Pismem z dnia 19 maja 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wykazując do opodatkowania 1.875,90 m² budynków oraz 4.003 m² gruntów. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, spółka skorygowała deklarację, wyłączając z podstawy opodatkowania budynek (basen kryty) o powierzchni 2.601,80 m². Podatnik stwierdził, iż Klub Sportowy nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969r. Nr 22, poz. 159 z późn, zm). Wskazał ponadto, iż umowa z dnia 19 października 1979 r. nigdy nie została zmieniona i funkcjonuje w obrocie prawnym, a ustawodawca uchylając ustawę z dnia 14 lipca 1961 r. nie wprowadził żadnych przepisów, które zmieniałby status budynków oddanych w użytkowanie wieczyste.
Mając zatem na uwadze wymieniony w art. 3 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." krąg podatników podatku od nieruchomości spółka nie powinna opłacać podatku od nieruchomości za budynek o powierzchni 2.601,80 m².
Decyzją z dnia 15 października 2009 r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego organ II instancji, po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy ww. decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Gd 749/10, uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd ten uznał, iż organy nie ustaliły statusu prawnego spornego budynku. Stwierdził też, że po pierwsze, budynki i inne urządzenia nie mogą być – od 18 maja 1964 r. - oddane w użytkowanie wieczyste; po wtóre, budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1335/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Kolegium.
Prezydent Miasta G. ponownie rozpatrując wniosek skarżącej wydał w dniu 12 sierpnia 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, iż w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości, w dziale I SP "Spis spraw związanych z własnością" widnieją wpisy dotyczące użytkowania wieczystego, własności budynków stanowiącego odrębną nieruchomość i urządzenia stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wpisany jest również sposób korzystania: grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość. Zdaniem organu I instancji oznacza to, że w księdze wieczystej właściwej dla nieruchomości położonej przy ul. W. (budynek basenu) jako przedmiot użytkowania wieczystego widnieją wyłącznie działki gruntu Nr 354, Nr 358, Nr 359/8. Prezydent Miasta G., po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, iż skarżąca była w 2007 r. właścicielem budynku, dlatego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinna opłacać podatek od nieruchomości za tego tytułu.
Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż użytkownik wieczysty budynku był podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca podnosi, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym typem podmiotu, który wyraźnie w przepisach u.p.o.l. nie został przez ustawodawcę wyodrębniony. Wobec czego odwołująca się jako użytkownik wieczysty budynku nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Według niej było to podstawą do stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca twierdzi, iż przysługiwało jej prawo użytkowania wieczystego budynku, a uiszczała podatek od nieruchomości od przedmiotowego budynku jako właściciel.
Decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 i art.3 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Sąd na wstępie wyjaśnił, że na mocy przepisów art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji realizując wskazania zawarte w wyroku WSA uzupełnił materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów dla przedmiotowych działek o nr 354, 358, 359/7 i 359/8 (obręb 042), na podstawie których stwierdził, że ewidencja ta nie zawiera wzmianek o formie prawnej władania budynkami na nich usadowionymi. W związku z brakiem wpisów w ewidencji gruntów, co do formy władania nieruchomością budynkową, celem ustalenia charakteru prawnego władania spornym budynkiem organ podatkowy zasadnie wskazał na inne dowody tj. wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. i z dnia 30 grudnia 2008 r. Sąd zgodził się z organami, że skarżąca nabywając, na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków, a następnie sprzedając je na podstawie zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. działała jako właściciel przedmiotowego budynku.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie mogło wywołać skutków w zakresie prawa podatkowego oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd podkreślił, że w dniu złożenia oświadczenia użytkownikiem gruntu i właścicielem budynku krytego basenu pływackiego był już inny podmiot tj.,,M.’’ sp. z o.o. Natomiast skarżąca nie kwestionuje, iż sprzedała tej spółce na podstawie zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości, za określoną w umowie cenę 4.000.000 zł. Sąd dodał, iż spółka uiszczała opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego jedynie gruntu, a nie budynku.
Sumując Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011 r. wskazującą, że budynki i inne urządzenia nie mogą być – od 18 maja 1964 r. - oddane w użytkowanie wieczyste, oraz że nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu, a także zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że spółka nabyła, a następnie sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku (krytego basenu pływackiego) stanowiącego odrębną nieruchomość, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny.
Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną i zaskarżyła go w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż użytkownik wieczysty budynku jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotne wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji gdy orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.
Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości z tytułu własności budynku - krytego basenu pływackiego. Zdaniem skarżącej nabyła ona prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Pełnomocnik skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.
W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04).
W punkcie wyjścia oceny ww. zarzutu zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. uchylił pierwotne decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono statusu prawnego przedmiotowego budynku. Sąd stwierdził, że podstawą wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również w zakresie budynków, nie jest akt notarialny, czy też oświadczenia stron umowy sprzedaży, a dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ustalając z tego zapisu (a nie z danych zawartych w aktach notarialnych) charakter prawny spornego budynku mając na uwadze wskazany stan prawny, a następnie dokonać oceny ustalonego charakteru prawnego w rozumieniu jego skutków w zakresie prawa podatkowego. Sąd zakreślił zatem ramy w oparciu o które organy podatkowe miały przeprowadzić dodatkowe postępowanie podatkowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 153 p.p.s.a. w zakresie związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji realizując wskazania zawarte w wyroku WSA uzupełnił materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów dla przedmiotowych działek o nr 354, 358, 359/7 i 359/8 (obręb 042), na podstawie których stwierdził, że ewidencja ta nie zawiera wzmianek o formie prawnej władania budynkami na nich usadowionymi.
W związku z brakiem wpisów w ewidencji gruntów co do formy władania nieruchomością budynkową, celem ustalenia charakteru prawnego władania spornym budynkiem przy ul. W. w G. organ podatkowy zasadnie wskazał na inne dowody. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w księdze wieczystej... według stanu na dzień 2 lipca 2009 r. właściwej dla nieruchomości położonej przy ul. W., powstałej w wyniku odłączenia z księgi wieczystej... wpisany jest sposób korzystania; grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość.
Ponadto należy wskazać, że z treści § 3 umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2004r. zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że Klub Sportowy S. z siedzibą w G. sprzedaje PTR "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. prawo wieczystego użytkowania działek oraz stanowiące odrębne nieruchomości budynki krytego basenu pływackiego oraz krytego basenu do nauki pływania (umowa sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r.).
Natomiast z § 1.1 lit. h) umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a M. sp. z o.o. z siedzibą w G. wynika, że skarżąca jest właścicielką położonych na działkach nr 354, nr 358, nr 359/8 stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń m.in. budynku krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m², powyższy budynek jest budynkiem murowanym, o trzech kondygnacjach nadziemnych.
W § 2.1 umowy zapisano, że skarżąca sprzedaje "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. prawo użytkowania wieczystego działek; nr 354, nr 358, nr 359/8 wraz z prawem własności budynków, urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości na nich położonych za cenę 4.000.000 zł (umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008 r.).
W wyniku zawartej umowy sprzedaży z 30 grudnia 2008 r. odłączono ze starej księgi wieczystej działki nr 354, 358, 359 i założono dla tych działek nową księgę wieczystą, w której ujawniono położony na tych działkach budynek użytkowy- kryty basen pływacki o powierzchni użytkowej 2601,80 m², murowany, o trzech kondygnacjach i wpisano w dziale II nowozałożonej księgi wieczystej "M.’’ sp. z o.o. jako użytkowniczki wieczystej gruntu i właścicielki budynków, urządzeń na niej położonych.
W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżąca nabywając, na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków, a następnie sprzedając je na podstawie zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. działała jako właściciel przedmiotowego budynku (krytego basenu pływackiego).
Potwierdzeniem tego są zapisy we wskazanej księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości.
W związku z powyższym nie mogło wywołać skutków w zakresie prawa podatkowego oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., w treści którego skarżąca oraz Klub Sportowy "S." oświadczają, iż precyzują przedmiot umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. w ten sposób, iż na jej podstawie dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu oraz prawo własności budynku o powierzchni 1.875,90 m² oraz prawo użytkowania wieczystego budynku o powierzchni 2.601,80 m².
Należy podkreślić, że w dniu złożenia oświadczenia użytkownikiem gruntu i właścicielem budynku krytego basenu pływackiego był już inny podmiot tj.,,M.’’ sp. z o.o. natomiast skarżąca nie kwestionuje, iż sprzedała tej spółce na podstawie zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości, za określoną w umowie cenę 4.000.000 zł.
Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego w zakresie naruszenia art. 187 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, ale w realiach przedmiotowej sprawy jedynie wyznaczonych przez Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (art.153 p.p.s.a.). Skarżąca podnosząc ww. zarzut procesowy w zakresie nieprzeprowadzenia np. dowodu ze świadków nie precyzuje o jakich świadków chodzi i na jaką okoliczność mieliby być oni słuchani.
Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1 i art.3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.
W tym zakresie także należy odwołać się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011 r. Sąd dokonał w nim oceny prawnej w dwóch płaszczyznach: po pierwsze, budynki i inne urządzenia nie mogą być - od 18 maja 1964 r. - oddane w użytkowanie wieczyste; po wtóre, budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. Zdaniem Sądu, ten stan rzeczy winien być uwzględniany przy opodatkowaniu zabudowanego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste; musi być również brany pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.
W świetle powyższego mając na względzie art.153 p.p.s.a. nieuprawniony jest zarzut skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym typem podmiotu, który wyraźnie w przepisach u.p.o.l. nie został przez ustawodawcę wyodrębniony tzn. z użytkownikiem wieczystym budynku. Jak wykazało postępowanie dowodowe skarżąca była w spornym okresie właścicielem, a nie użytkownikiem wieczystym budynku krytej pływalni zatem była w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. bowiem organy podatkowe nie twierdziły, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym budynku krytej pływalni.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.