Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 258/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.
I.2. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 28 lutego 2012 roku określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku o nieruchomości za rok 2010 w kwocie 1.803.620 zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2010 przyjął dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na ten rok i jej korekt, przy czym budowle wykazane przez podatnika do opodatkowania stawką podatku 1,1% opodatkowano stawką 2%. W ocenie organu drugoinstancyjnego prawidłowo organ podatkowy pierwszoinstancyjny do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął:
- a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania od stycznia do grudnia 2010 roku o powierzchni 17.953,50m2,
- b) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania od stycznia do grudnia 2010 roku o powierzchni 8.041,82m2,
- c) budowle w okresie opodatkowania od stycznia do maja 2010 roku o wartości 81.354.787 zł,
- d) budowle w okresie opodatkowania wrzesień 2010 roku o wartości 81.326.090zł,
- e) budowle w okresie opodatkowania od października – do grudnia 2010 roku o wartości 81.158.584 zł,
Jednocześnie organ drugoinstancyjny wskazał, że Rada Miasta R. w uchwale z dnia 30 listopada 2009 roku Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości dla wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania przyjęła m.in. stawki dla budowli linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiących własność osób prawnych: w których Miasto R. posiada powyżej 50% udziałów lub akcji – od wartości 1,1%, w których Miasto R. nie posiada udziałów lub akcji – od wartości 2%, dla budowli pozostałych – od wartości 2%.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11 stwierdził nieważność § 1 pkt 3 lit. a tej uchwały, tj. w części dotyczącej ustalenia stawki podatku od nieruchomości dla budowli linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiących własność osób prawnych. Powyższe – jak zaakcentował – oznacza, że do tego typu budowli zastosowanie znajdzie stawka ustalona dla budowli pozostałych, tj. 2% wartości budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie podzieliło stanowiska Spółki, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajduje reguła wynikająca z art.20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz.613 ze zm., dalej jako u.o.p.o.l.), a co za tym idzie posiadane przez Spółkę budowle linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków powinny zostać opodatkowane stawką przewidzianą dla tego typu budowli w roku 2009. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podejmowane przez sądy administracyjne rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy działają ze skutkiem ex tunc, tj. wstecz.
Zgodnie z art. 20 a ust. 1 u.p.o.l. stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy stosuje się w przypadku nieuchwalenia stawek podatkowych, o których mowa m.in. w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że od budowli stawki te nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3–7. Na podstawie ust. 4 przywołanego artykułu, przy określaniu wysokości tych stawek rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Organ stwierdził, że do wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności, niezależnie od ich rodzaju i właściciela, będzie miała zastosowanie stawka podatku przewidziana w tej uchwale dla budowli pozostałych, tj. 2% wartości budowli.
Jego zdaniem wynika to z tego, że w obecnym stanie prawnym, po stwierdzeniu nieważności części uchwały Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku Nr [...], wszystkie budowle mieszczą się w kategorii budowli pozostałych. Dlatego też, jak skonstatował, w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o zastosowaniu stawki podatku z roku poprzedniego, a tym bardziej o braku opodatkowania omawianych budowli w ogóle.
I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 20a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w związku z utratą mocy § 1 pkt 3 lit. a uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości,
- 2) art. 2 Konstytucji – poprzez naruszenia przez organy zasady lex retro non agit.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną.
Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zasad opodatkowania budowli w sytuacji, gdy ustanowiona przez organ gminy w stosownej uchwale regulacja, przewidująca preferencyjne opodatkowanie niektórych kategorii z nich została uznana przez Sąd za nieważną, a więc nieobowiązującą ex tunc.
Sąd wywiódł, że stwierdzenie nieważności części aktu prawa miejscowego, tj. uchwały Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 r. spowodowało, że w tej części powyższy akt od samego początku jego uchwalenia nie był zdolny do wywoływania skutku prawnego, a zatem kształtowania uprawnień czy obowiązków. Konsekwencją działania orzeczenia Sądu ex tunc jest zatem konieczność doprowadzenia do usunięcia skutków prawnych stosowania nieważnego przepisu przez czas jaki upłynął od jego wejścia w życie do stwierdzenia jego nieważności. Podkreślono, że przepis uchwały, którego nieważność stwierdził Sąd, regulował wyłącznie wysokość stawki podatkowej, nie stanowił natomiast podstawy samego obowiązku podatkowego. O tym obowiązku przesądzają bowiem wyłącznie przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości m. in. od budowli (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej).
W żadnym więc przypadku stwierdzenie nieważności przepisu określającego wysokość stawki podatkowej nie może eliminować wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, a zatem argumentacja strony o czasowym wyłączeniu niektórych budowli z opodatkowania została przez Sąd uznana za całkowicie chybioną.
Rozstrzygając kwestię stawki, według której należało opodatkować budowle stanowiące własność skarżącej Sąd wskazał, że uchwała Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku przewidywała dla budowli dwie stawki podatkowe: pierwsza stawka: 1,1% i druga stawka: 2%.
Obie te stawki przewidziano dla budowli zdefiniowanych w § 1 pkt 3 lit. a uchwały jako "budowle linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiące własność osób prawnych – spółek handlowych".
Wysokość stawek w odniesieniu do tych budowli – co wymaga wskazania –zróżnicowano wyłącznie według struktury własnościowej tych spółek prawa handlowego, stosując preferencyjną stawkę 1,1% wartości budowli wobec spółek, w których Miasto R. posiada powyżej 50% udziałów lub akcji, a wobec spółek, w których Miasto R. nie posiada udziałów lub akcji – stawkę 2% wartości budowli. Ponadto w § 1 pkt 3 lit. b tej uchwały przewidziano dla wszystkich pozostałych budowli stawkę 2% od wartości. Wyrokiem Sądu stwierdzona została nieważność tylko § 1 pkt 3 a uchwały podatkowej, pozostała natomiast w obrocie prawnym regulacja określająca stawki opodatkowania budowli zawarta w § 1 pkt 3 lit. b tej uchwały.
Stawka ta dotyczy budowli i nie przekracza ustawowej stawki maksymalnej, nie ma więc żadnych przeszkód, aby znalazła zastosowanie w stosunku do wszystkich budowli w roku podatkowym 2010, do którego odnosi się uchwała podatkowa z dnia 30 listopada 2009 roku. Bezpodstawna jest zatem w ocenie Sądu sformułowana przez stronę skarżącą teza, że wobec stwierdzenia nieważności części uchwały, przewidującej preferencyjne stawki dla niektórych budowli zaistniała sytuacja określona w art. 20a u.p.o.l., tj. nieuchwalenie przez radę gminy stawek podatkowych na rok 2010.Stawki te zostały uchwalone i – mimo stwierdzenia nieważności części tej uchwały – obejmują one wszystkie przedmioty opodatkowania.
Reasumując wyrokiem Sądu stwierdzona została nieważność tylko § 1 pkt 3 a uchwały podatkowej, pozostała natomiast regulacja w zakresie stawki opodatkowania budowli, wynikająca z § 1 pkt 3 lit. b. Stawka ta po pierwsze - dotyczy budowli i po drugie - nie przekracza ustawowej stawki maksymalnej.
Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby znalazła zastosowanie w stosunku do wszystkich budowli w roku podatkowym 2010 czy 2011, którego dotyczy uchwała z dnia 30 listopada 2009 roku.
Nie do przyjęcia jest w ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenie, że wobec stwierdzenia nieważności części uchwały, przewidującej inne stawki dla niektórych budowli, wystąpiła sytuacja określona w art. 20a u.p.o.l., a mianowicie – nieuchwalenie przez radę gminy stawek podatkowych na 2010 r. Nie ma podstaw do odwołania się do szczególnej regulacji z art. 20a u.p.o.l., gdyż nie ma ona w tym przypadku zastosowania. Potrzeba taka mogłaby być rozważania ewentualnie tylko wówczas, gdyby skutkiem wyroku było wyeliminowanie wszystkich przepisów uchwały określających stawki podatkowe dla danego przedmiotu opodatkowania.
II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w związku z utrata mocy z § 1 pkt 3 lit. a uchwały nr [...] rady Miasta z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art.188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego art. 20a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w związku z utrata mocy z § 1 pkt 3 lit.a uchwały nr [...] Miasta z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół zasad opodatkowania budowli w sytuacji, gdy ustanowiona przez organ gminy w stosownej uchwale regulacja, przewidująca preferencyjne opodatkowanie niektórych kategorii z nich została uznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11 w części za nieważną - § 1 pkt 3 lit. a tej uchwały, a więc nieobowiązującą ex tunc.
Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, że konsekwencją wspomnianego wyżej orzeczenia Sądu jest stan prawny, zgodnie z którym stawka podatku od budowli "przesyłowych" pozostaje nieokreślona przez radę gminy, co skutkuje ich "czasowym nieopodatkowaniem". Alternatywnie strona wywiodła, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 a § 1 u.p.o.l. według stawki określonej w poprzedniej uchwale Rady Miasta R. z 2008 r., w której zawarto regulację o treści tożsamej z przepisem uznanym przez Sąd za nieważny.
Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu Sąd I instancji, stwierdzenie nieważności części aktu prawa miejscowego, spowodowało, że w tej części powyższy akt od samego początku jego uchwalenia nie był zdolny do wywoływania skutku prawnego, a zatem kształtowania uprawnień czy obowiązków. Ponadto słusznie zaakcentowano, że przepis uchwały, którego nieważność stwierdził Sąd, regulował wyłącznie wysokość stawki podatkowej, nie stanowił natomiast podstawy samego obowiązku podatkowego. O tym obowiązku przesądzają bowiem wyłącznie przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości m. in. od budowli (art. 2 ust. 1 pkt 3). Ustawa przesądza ponadto o podmiocie opodatkowania (w realiach niniejszej sprawy jest nim właściciel budowli), podstawie opodatkowania (w oparciu o art. 4 ust.1 pkt 3 jest nią wartość budowli) oraz stawkach podatkowych (art. 5 ust. 1).
W odniesieniu do tego ostatniego elementu, ustawodawca scedował część swych uprawnień na rzecz rad gmin, upoważniając je w art. 5 ust. 3 do uchwalenia stawek podatkowych w sposób zróżnicowany, w wysokości nie przekraczającej stawek maksymalnych, określonych w ustawie.
Rozstrzygając kwestię stawki, według której należało opodatkować budowle stanowiące własność skarżącej wskazać należy na wstępie, że uchwała Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 r. przewidywała dla budowli dwie stawki podatkowe: 1,1% i 2%. Obie te stawki przewidziano dla budowli zdefiniowanych w § 1 pkt 3 lit. a uchwały jako "budowle linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiące własność osób prawnych – spółek handlowych". Wysokość stawek w odniesieniu do tych budowli zróżnicowano wyłącznie według struktury własnościowej tych spółek prawa handlowego, stosując preferencyjną stawkę 1,1% wartości budowli wobec spółek, w których Miasto R. posiada powyżej 50% udziałów lub akcji, a wobec spółek, w których Miasto R. nie posiada udziałów lub akcji – stawkę 2% wartości budowli.
Ponadto w § 1 pkt 3 lit. b uchwały przewidziano dla wszystkich pozostałych budowli stawkę 2% od wartości. Tak więc pozostała w obrocie w prawnym regulacja określająca stawki opodatkowania budowli zawarta w § 1 pkt 3 lit. b tej uchwały. Stawka ta dotyczy budowli i nie przekracza ustawowej stawki maksymalnej, nie ma więc żadnych przeszkód, aby znalazła zastosowanie w stosunku do wszystkich budowli w roku podatkowym 2010, do którego odnosi się uchwała z 30 listopada 2009 r. Bezpodstawna jest zatem sformułowana przez stronę skarżącą teza, że wobec stwierdzenia nieważności części uchwały, przewidującej preferencyjne stawki dla niektórych budowli zaistniała sytuacja określona w art. 20a u.p.o.l., tj. nieuchwalenie przez radę gminy stawek podatkowych na 2010r. Stawki te zostały uchwalone i, mimo stwierdzenia nieważności części tej uchwały, obejmują one wszystkie przedmioty opodatkowania tj. grunty, budynki i budowle.
Z tego względu nie było podstaw do odwołania się do szczególnej regulacji z art. 20a u.p.o.l. gdyż nie ma ona w tym przypadku zastosowania. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż posłużenie się przepisem wcześniejszej uchwały, równie wadliwym choć pozostającym w obrocie prawnym ze względu na jego niezaskarżenie, stanowiłoby naruszenie art.170 P.p.s.a.
Jak więc wykazano powyżej argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 P.p.s.a.