Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 30/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Z. i W. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie 10.379 zł.
1.1. Uznając za niezasadne zarzuty skargi Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przewidzianego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wskazując, że sprawa dotyczyła ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 podniósł, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona w dniu 1 grudnia 2011 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Sąd I instancji zaakcentował, że organ odwoławczy orzekał w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.
1.2. Dokonując analizy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd skonstatował, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności.
WSA wskazał w dalszej części, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2005 przez skarżących nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w badanym roku, jak i w latach poprzednich oraz źródła pochodzenia tego majątku.
W ocenie Sądu I instancji, wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego jednoznacznie wskazywały natomiast, że małżonkowie W. i A. Z. nie uzyskiwali przychodów, które umożliwiałyby im zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2005 r. środków pieniężnych w wysokości 500.000,00 zł, jak pierwotnie wskazywał W. Z., czy też w kwocie wyższej tj. 900.000,00 zł, jak próbowano udowodnić w trakcie dalszego postępowania. Organy słusznie przeciwstawiły zgromadzonym na dzień 1 tycznia 2005r. oszczędnościom oraz poczynionym w tym roku wydatkom, nie tylko koszty jakie rodzina ponosiła w przeszłości w związku z koniecznym bieżącym utrzymaniem, lecz przede wszystkim znaczące wydatki na budowę domu oraz dofinansowanie przez podatnika prowadzonej przezeń działalności gospodarczej kwotą blisko 400.000zł na przestrzenie okresu 1999 - 2002.
- 2. W skardze kasacyjnej reprezentujący strony pełnomocnik będący doradcą podatkowym zarzucił WSA w Krakowie:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, który miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci nieprawidłowej wykładni art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm. dalej Op.), którą to wykładnię należy uznać za niedopuszczalną między innymi z uwagi na fakt, że jest rażąco sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Op., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zobowiązującymi sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy przepisów podatkowego prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę podatnika W sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 68 § 4 Op. skutkującego utrzymaniem w mocy decyzji wymiarowej wydanej wobec zobowiązania podatkowego, które z uwagi na upływ terminu powstać nie mogło i nie powstało, zgodnie z art. 174 p.p.s.a.;
- 3. powoływanie się przez sąd w uzasadnieniu wyroku na przepis podatkowy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. zwaną dalej u.p.d.o.f.), który jest niezgodny z Konstytucją, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. SK 18/09 (Dz. U. 2013 poz. 985 z dnia 27.08.2013 roku).
- 2.1. Pełnomocnik wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,
- - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych (I i II instancji);
ewentualnie o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie;
- - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 207 § 2 p.p.s.a.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.
Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.
Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.
Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.
Przyjdzie wskazać, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Krakowie zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu.
Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).
Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.
3.2. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, korzystając z domniemania konstytucyjności.